新會計準則租賃類型劃分及核算方法

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摘要：租賃業務在公司融資中起著重要作用。新會計準則在經營租賃和融資租賃上有明確的劃分，但會給單獨使用經營租賃完成表外融資的公司造成一定的經濟影響。本文介紹了新會計準則下租賃類型的劃分標準與識別要點，對比了新舊會計核算準則的差異，并分析了新會計準則下的會計核算方法。

關鍵詞：新會計準則；經營租賃；融資租賃；會計核算

一、引言

我國金融工具中最主要的形式有三種，即租賃、證券和銀行貸款。其中，租賃業務可以幫助企業在特定時期內獲得使用資產的權利，從而滿足企業的生產經營需求。結合實踐經驗來看，這種方式能夠幫助小企業解決財務問題。在此基礎上，根據實體經濟形式的不同，可以將租賃劃分為經營租賃和融資租賃。兩種租賃類型的特點、程序等存在差異，對企業經營發展的實際作用也不甚相同。

二、新會計準則下租賃類型劃分的相關討論

1.完善租賃的識別、確認、拆分以及合并在以往的租賃標準中，不同類型的租賃在會計核算過程中沒有明顯的差異，兩者的結果也不會出現較大的差異。根據現行準則規定，承租人在明確承租人證明是經營租賃的權利和義務后，其租賃的服務和會計處理會進行改變，這種情況下需要明確租賃大小問題。因此，新的租賃標準中增加了“租賃風險控制”“已識別資產”等概念，這些概念直接影響租賃的劃分和服務范圍，并且對租賃合同作出一定改變[1]。2.承租人會計處理從雙重模型改為單一模型按照最初標準制定出“風險和收入轉移”即金融和運營租賃的雙重模型，租戶在其會計過程中不用包含租賃的資產以及負債。但雙重模型融資和運營租賃之間的區別會給實際會計帶來一定問題，為了解決財務與運營租賃之間存在的區分問題，新租賃準則刪除了原有類別內容，將類別主要分為融資和運營部分。這就需要在賬戶中剔除短期租賃項目。除租賃之外的其他租賃協議在簽訂時需要考慮到租賃的義務和使用權。用累計折舊方式或者利息費用的方式確認資產和負債，并且用單一會計模型替代雙重模型。3.修訂租賃分類的原則和對應會計處理新準則不會直接改變關聯用戶的賬戶，并持續采用雙重租賃和經營租賃的模式。新租賃標準應將內容重點放在業務類型上。同時，新準則中加入多種和租賃相關的基本準則，調整了會計準則的內容，增加了將租賃形式分類的因素，讓租賃更全面準確。除了會計提出的相應要求，新準則還將出租人設定為制造商制定的租賃賬戶。4.銜接收入準則并修訂售后租回交易會計處理新租賃標準已經進行調整，首次按照新收入標準，需要先確定資產的出售和返還是否符合相應標準。如果有資產交易達標，需要由承租人進行確認和衡量。并且，還需要確認因為退貨產生的使用權和資產保留權以及原始資產具有的賬面價值。其次，要確定轉移給承租人財產部分相應的利益和損失。出租人要按照規定的標準對資產購置應用合適的會計政策。最后，如果資產交易的方式不符合出售的條款，承租人要將轉移的資產和價格認定為金融負債。到這一階段，買方要明確資產使用權具有的價值意義，并將金額轉變為金融資產。5.改善承租人后續計量的內容租賃標準在一開始設計時，沒有明確規定在租賃期開始后期權權重或合同變更進行的會計評估，導致會計出現不一致和糾紛等問題。因此，新標準進行了重要變革，從實際問題出發建立標準化賬戶，解決相關爭端問題。除此之外，通過新的租賃標準能夠看出，重大事件和變更問題都是在租戶的控制下進行的，會使租戶行使期權受到一定影響。基于此，租戶必須重新考慮是否進行續訂或者購買或者終止租賃。6.補充與租賃相關的信息披露和列示因為會計模式出現變化，所以租賃相關的呈列和轉讓已經不符合現代會計準則，新的會計準則改進了租賃的披露方式和呈列原則，還更新相關規定和使用權。在租賃義務、折舊和利息以及現金流上進行嚴格的監管，還進一步完善租賃披露的要求，其中包括出租方對租賃項目進行風險收益管理、資本損益和可變違約資金的凈投資。（1）使用權資產會計核算租賃過程遵守相關租賃條款，承租人需要在租賃期開始時明確指定租賃的使用權和相應的義務。新會計標準中的使用權是指，承租人在租賃期限內具有使用租賃財產的權利，并且重新確定了租賃開始的日期。出租人按此標準將租賃的財產轉讓給承租人。進行首次評估時，新準則要表明使用的原始資產金額的結構。租賃指的是承租方和出租方簽訂租賃協議時出租方給予的租賃回扣。對初始直接成本進行定義可以直接反映租賃相關的額外成本。覆蓋預計拆除、重建和重建成本，指的是承租人根據租賃條款和內容拆移租賃項目，復原租賃項目為約定的條件所產生的成本。（2）租賃負債會計核算首先，租賃的義務必須確定租賃義務的折現率，其中包括租賃利率和承租人所提供額外的信貸利率，并且不能再使用租賃指定的利息。其次，初始估值在租賃開始但未支付的租金現值。折現率是對現值進行計算時，存在租賃中的利率。如果不能確定租賃中含有的利率，則需要將租戶的貸款利率作為折現率。租賃中含有的利率是指出租人在資金收入和現值上出現的非保證殘值、相應租賃項目的公允價值以及出租人的成本利潤率。租賃債務產生的利息費用需要按照“固定定期利率”來計算，不需要再使用實際利率[2]。

三、新會計準則下會計核算方法的分析

1.租賃業務的會計核算內容租賃是指在約定的期限內，出租人與承租人簽訂協議后，從承租人處獲得資金，并將資產的使用權轉交給承租人。通常情況下可以分為租賃資產購入、履行租賃合同以及租期截止時對資產的處置這三個階段。（1）出租方會計核算內容資產購入階段中，需要按照租賃合同的內容，明確租賃資產購入的成本以及設定的租金。其中租賃的資產包括了購價、運費和安裝調試的費用，如果是國外進口的資產，需要包括進口環節的保險費及進口關稅。租金的構成內容包括資產購入成本、出租人籌資成本及出租人向承租人收取的手續費[3]。合同履行階段反映了按照合同規定的日期收取規定的租金，如果是經營性質的租賃需要按照折舊費計提等。租期截止時，對資產的處置反映了按照合同內容是否續租或是進行產權轉移。（2）承租方會計核算內容資產購入階段要根據租賃的方式進行核算，需要承租方支付租賃資產花費的國內運費、保險費，以及進口關稅和增值稅等。合同履行階段反映了按照合同規定按時繳納租金，融資租賃方式產生的折舊費用計提內容等。租期截止時對資產的處置主要內容是依照合同辦理續租、退回或者進行產權轉讓等。2.租賃核算相關概念和計算方法（1）概念“租賃內含利率”指的是在租賃開始的日期，使用低的租賃收款額度的現值加上擔保余值的現值等于折現率?！拔磽Ｓ嘀怠敝傅氖菑淖赓U資產余值中扣除出租人的擔保余值后剩余的就是資產余值?！百Y產余值”指的是租賃開始日期估算租賃時間截止時資產的公允價值?！白畹妥赓U收款額”指的是最低的租賃付款金額和承租人、出租人和第三方擔保人的資產余值。“最低租賃付款額”指的是在租賃期限內，承租人應支付的各種款項加上承租人和第三放擔保的資產余值。（2）計算方法根據租賃準則的有關規定，承租人計算租賃最低付款額現值要根據出租人的內含利率作為折現率，或者采用租賃合同中規定的利率作為折現率。如果無法得知出租人的內含利率和合同中規定的利率，應采用同時期銀行貸款的利率作為折現率。由此表明，應用內含利率是計算租金的重要內容，要最先確定此因素，通常應用年金的方法來計算[4]。3.會計處理（1）出租方的會計處理①經營性質租賃例如，某企業將一座通信鐵塔出租，將租期定為三年，等到租期結束后再由出租企業收回。每一年收取10.5萬元租金，通信鐵塔的建造成本為60萬元，能夠使用的年限為10年，凈殘值率是原價的5%，3萬元，采取平均年限的方法計算折舊。初始的直接費用定為9000元。建設通信鐵塔時的分錄：借：在建工程60萬元　　貸：銀行存款　　60萬元建成后的分錄：借：固定資產60萬元　　貸：在建工程60萬元發生初始直接費用分錄：借：管理費用0.9萬元　　貸：銀行存款0.9萬元。按期收取租金分錄：借：銀行存款10.5萬元　　貸：其他業務收入10.5萬元。每月計提折舊分錄：借：其他業務支出0.475萬元　　貸：累計折舊0.475萬元。②融資租賃例如，某A公司將自己擁有的賬面價值和公允價值均為40萬元的通信鐵塔租給B電信公司，租賃期限為5年，每一年的租金為9萬元，支付時間為每年年初,通信鐵塔的使用壽命為5年,B電信公司應支付5萬元租賃保證金。假設A公司無法確定租賃內含利率，其增量借款利率為每年5%。第一步,判斷鐵塔租賃類型。租賃期為5年,鐵塔使用壽命為5年,占租賃標的物使用壽命的100%,轉移了與鐵塔所有權有關的全部風險和報酬,因此認定該項租賃為融資租賃。第二步,確定鐵塔租賃收款額為45萬元（9萬元×5）。第三步,確定鐵塔租賃投資總額為45萬元。第四步,確認鐵塔租賃投資凈額的金額和未實現融資收益，鐵塔租賃投資凈額為40萬元，未實現融資收益為5萬元（45-40）。分錄為：借：應收融資租賃款——租賃收款額45萬元貸：融資租賃資產40萬元應收融資租賃款—未實現融資收益5萬元收到B電信公司應支付5萬元租賃保證金時的分錄為:借：銀行存款5萬元貸:其他應付款-租賃保證金5萬元當租賃期限截止時候，鐵塔如被B電信公司留購，在收到產權轉讓費時，要按照實際收款項目編制分錄為借記“銀行存款”科目，貸記“其他業務收入”科目。（2）承租方的會計處理①經營性租賃結合出租方經營型租賃的案例，可以在每年初支付租金時分錄：借：待攤費用9萬元　　貸：銀行存款9萬元年中按每月攤銷分錄：借：營業成本0.75萬元貸:待攤費用0.75萬元如果承租人需要承擔初始費用，在發生時借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目。②融資租賃按照租賃準則有關內容，需要確定資產入賬價值和長期應付款數值。根據上述出租方融資租賃的案例，B電信公司的會計處理如下：鐵塔租賃負債=9*（P/A，5%，4）=31.914萬元鐵塔未實現融資費用=9*4-31.914=4.086萬元借：使用權資產40.914萬元　　租賃負債—未確認融資費用4.086萬元　貸：租賃負債—租賃付款額36萬元　　　銀行存款9萬元支付A公司5萬元租賃保證金時的分錄為:借：其他應收款-租賃保證金5萬元貸:銀行存款5萬元4.新會計準則背景下的租賃資產核算變化（1）固有資產中租賃核算變化在固定資產性質的影響下，進行實際應用時，新會計準則將會讓租賃核算發生變化，可以從以下幾點表現出來。第一，改變當下規定資產期末的計價形式。例如，新會計準則對承租方資產負債表進行細化，當固定資產出現減值的問題，合理計算出其實際能回收的金額，如果承租方可回收金額要低于固定資產賬面的價值，要按照差額計提減值做好準備。同時，準備固定資產減值時要確保其具有良好的不回轉性質，特別是在減值的過程中要注意后期出現轉回的情況。第二，根據固定資產本身的性質，在其應用在實際租賃的過程中，應做好初始計量，保證具有一定的入賬價值。購買固定資產上有具體的規定，承租方購買的固定資產與實際信用不符，導致延期支付，則需要對固定資產的成本和購買價款的現值進行確定。由此可見，實際支付過程中和現值存在差額，根據借款費用準則確保其實現資本化，并且將信用期加入進損益變化中。對于投資者來說，進行資本投資的過程，要保證固定資產的投資和投資合同協定確定價值，消除其中存在的不公允請款[5]。（2）無形資產中租賃核算變化無形資產租賃核算受到新會計準則的影響較為明顯，在核算上有著明顯變化。通常表現的形式如下。首先，無形資產的定義發生變化，新會計準則對無形資產進行重新定義，將其指定為不存在實質形態的資產，能對非貨幣資產完成分辨，還明確指出商譽不在其范疇中，用這種方式解決出租方無形資產長期閑置存在的弊端問題。其次，在對無形資產完成初始計量時，要注意核算出租方租賃成本，但通過實際操作情況了解到，無形資產會受到自身性質的影響，例如在租賃無形資產價款出現信用條件出現延期支付，這種情況下可以將購買價款的現值作為基礎，再進行合理確定，從而確保滿足當下的需求。此外，還應觀察實際支付價款的情況，在此過程中需要注意現值之間的差額，根據當下借款費用的標準將其資本化，并且在損益中加入信用期。最后，研究改革開發費用的會計處理會發生變化。進行研究時，某一階段需要投入大量的資金，產生巨大金額，將其作為基礎條件，在符合條件的基礎上確保其實現資本化。還應增加相應的規定，對于不能明確資產壽命的內容要保證其具有合理的處理方式，例如融資租賃業務，還要根據實際情況完成減值測試，以此滿足實際需求。

四、總結

綜上所述，隨著當下時代的發展，新會計準則是社會進步的必要產物，相關行業、企業在不斷發展變革的過程中，會計準則也會進行必要的完善與更新，進而會對租賃類型和會計核算的方式帶來直接影響。因此，企業需要加強對新會計準則的重視，合理將其應用在實踐過程中，發揮其自身性質的優勢，進而推動我國企業的穩定持續發展。

參考文獻：

[1]吳福喜.新會計準則租賃類型劃分及會計核算方法探討[J].營銷界,2020(46):134-135.

[2]石艷萍.新會計準則框架對企業會計實務的影響[J].納稅,2020,14(23):149-150.

[3]張文淑.新會計準則下事業單位財務管理新思考[J].商訊,2020(21):63,65.

[4]孫昊彥.新會計準則下會計核算方法的變化與影響[J].財會學習,2019(19):7-8.

[5]袁晶.新準則企業合并會計核算方法比較與分析[J].納稅,2018,12(32):70-71.

作者：朱結萍 單位：廣東利通科技投資有限公司