新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算研究

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摘要：隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的深化，長(zhǎng)期股權(quán)投資成了企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的關(guān)鍵組成部分。合理的長(zhǎng)期股權(quán)投資不僅能夠促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)規(guī)模化的經(jīng)營(yíng)效益，還能夠提高企業(yè)的市場(chǎng)核心競(jìng)爭(zhēng)力。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后，企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算工作面臨著新的挑戰(zhàn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的適用范圍、核算內(nèi)容、核算方法以及計(jì)量都進(jìn)行了補(bǔ)充和優(yōu)化，從而提高長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的質(zhì)量。企業(yè)應(yīng)該基于戰(zhàn)略目標(biāo)制定長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)劃，并根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)核算的標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)容以及流程進(jìn)行更新以優(yōu)化核算工作，保障核算的準(zhǔn)確性以及真實(shí)性。

關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資；會(huì)計(jì)核算；會(huì)計(jì)管理；成本法；權(quán)益法

4年財(cái)政部針對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算過程中的核算標(biāo)準(zhǔn)混亂、計(jì)量方法濫用等棘手問題，制定了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)–長(zhǎng)期股權(quán)投資》，對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算的適用范圍以及內(nèi)容等進(jìn)行了明確的制定，并對(duì)成本法、權(quán)益法的相關(guān)計(jì)量情形進(jìn)行了特別說(shuō)明。長(zhǎng)期股權(quán)投資作為我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)管理的關(guān)鍵構(gòu)成，是一項(xiàng)系統(tǒng)性工程。由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的核定標(biāo)準(zhǔn)較為復(fù)雜、會(huì)計(jì)核算內(nèi)容較多，以至于企業(yè)在進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算工作時(shí)往往會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤認(rèn)定以及核算結(jié)果不準(zhǔn)確等問題。在企業(yè)合并情形下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容還涉及企業(yè)之間的財(cái)務(wù)報(bào)表合并。因此，長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算結(jié)果將直接影響企業(yè)的利潤(rùn)構(gòu)成以及市場(chǎng)估值。企業(yè)只有根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完善長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的內(nèi)容以及流程并嚴(yán)格把控初始計(jì)量以及后續(xù)計(jì)量過程中成本法以及權(quán)益法的適用，才能夠保障長(zhǎng)期股權(quán)投資核算結(jié)果的準(zhǔn)則性，最小化會(huì)計(jì)核算風(fēng)險(xiǎn)。本文首先分析了長(zhǎng)期股權(quán)投資的基本概念以及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變動(dòng)內(nèi)容，其次從成本法以及權(quán)益法出發(fā)并結(jié)合相關(guān)案例深入剖析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的若干變動(dòng)以及潛在影響，以避免會(huì)計(jì)核算失真等情況的發(fā)生。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的基本概念

（一）控制

長(zhǎng)期股權(quán)投資的關(guān)鍵類型是投資方企業(yè)通過股權(quán)安排以及經(jīng)營(yíng)權(quán)設(shè)置對(duì)被投資企業(yè)施加控制，該種情況主要為權(quán)益性投資。控制指投資方企業(yè)在被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理、董事會(huì)決策、股東大會(huì)上具有絕對(duì)的控制權(quán)，能夠直接干預(yù)被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式以及財(cái)務(wù)管理。投資方企業(yè)通過施加控制來(lái)參與并決定被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，從而獲取可變動(dòng)的利潤(rùn)回報(bào)。并且被控制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成效很大程度上取決于投資方企業(yè)的決策質(zhì)量。

（二）共同控制

投資方企業(yè)與其他合作企業(yè)根據(jù)某項(xiàng)合約安排、戰(zhàn)略目標(biāo)通過董事會(huì)、股東會(huì)以及經(jīng)營(yíng)人員安排對(duì)被投資企業(yè)施加共同控制，并享有被投資企業(yè)權(quán)益的分配權(quán)，主要涉及合營(yíng)企業(yè)投資。共同控制下，被投資方企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須經(jīng)過所有參與方的一致同意方可運(yùn)作。參與投資的各方根據(jù)事前簽訂的合約共同擁有被投資企業(yè)的權(quán)益分配權(quán)，并共同參與被投資企業(yè)的業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)以及財(cái)務(wù)管理。

（三）重大影響

除控制以及共同控制外，重大影響是長(zhǎng)期股權(quán)投資的另一重要概念。重大影響指投資方企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的業(yè)財(cái)管理有參與的權(quán)力，但是并沒有單獨(dú)控制或同其他投資方共同控制被投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的制定，主要涉及聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資。在企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資管理中，較為常見的重大影響途徑為投資方在被投資企業(yè)的董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)中占有席位，能夠委派代表對(duì)被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理以及財(cái)務(wù)決策施加重大影響。一般而言，投資方通過直接投資或者通過合約安排以及下屬企業(yè)持有等間接投資方式持有被投資企業(yè)股權(quán)總數(shù)20%~%的，則判定投資方企業(yè)能對(duì)被投資企業(yè)的存續(xù)經(jīng)營(yíng)、董事會(huì)以及股東會(huì)施加重大影響。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變動(dòng)內(nèi)容

（一）核算范圍的變化

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅僅規(guī)范了長(zhǎng)期股權(quán)投資主要是權(quán)益性投資的核算，對(duì)于舊準(zhǔn)則中的短期投資、債權(quán)投資等，按照投資目的和形式納入了金融工具進(jìn)行規(guī)范確認(rèn)和計(jì)量。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，若投資方企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資并不能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)的股東會(huì)以及董事會(huì)施加重大影響、控制等的，同時(shí)被投資企業(yè)的股權(quán)價(jià)值在公開市場(chǎng)并不具體報(bào)價(jià)以及公允價(jià)值難以計(jì)量的情況都屬于交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。

（二）核算方法的選擇

根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再簡(jiǎn)單地根據(jù)股權(quán)比例來(lái)確定成本法還是權(quán)益法，而是從被投資企業(yè)的實(shí)際表決權(quán)著手考慮投資企業(yè)是否能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)的董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)以及股東大會(huì)施加相關(guān)影響以及控制。舊準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)被投資企業(yè)無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的，應(yīng)采用成本法核算；而對(duì)于重大影響以及控制等情形，則需要按照權(quán)益法核算。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則細(xì)化的核算范圍，對(duì)于投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)董事會(huì)以及股東會(huì)施加控制的則需要按照成本法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算，對(duì)于共同控制以及重大影響的，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求投資方應(yīng)該根據(jù)投資的屬性采取權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本、收益進(jìn)行核算。

（三）初始計(jì)量

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則對(duì)初始成本的計(jì)量提出了更為詳細(xì)且全面的規(guī)定，基于控制權(quán)的核算思想企業(yè)需要按照真實(shí)性原則確認(rèn)不同投資模式下的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值。同時(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)同一控制以及非同一控制中的控股情況以及非企業(yè)重組合并等的初始成本計(jì)量以及核算進(jìn)行了更深層的規(guī)定以避免初始成本核定結(jié)果失真給企業(yè)帶來(lái)的損失。對(duì)于同一控制下控股合并，無(wú)論是以現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)還是發(fā)行權(quán)益性債券哪種形式，合并方均應(yīng)該將被合并方凈資產(chǎn)在最終合并報(bào)表中賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本，差額調(diào)整資本公積或留存收益。若實(shí)際賬面價(jià)值為負(fù)數(shù)，投資方企業(yè)則將長(zhǎng)期股權(quán)投資成本計(jì)量為零。對(duì)于非同一控制下控股合并，投資方應(yīng)該按照被投資方的資產(chǎn)、負(fù)債、發(fā)行的金融工具的價(jià)值等對(duì)初始投。發(fā)生的審計(jì)費(fèi)、評(píng)估費(fèi)等計(jì)入當(dāng)期損益對(duì)于非合并形成的股權(quán)投資，如以現(xiàn)金取得，則以實(shí)際支付的全部購(gòu)買價(jià)款（含各種費(fèi)用、稅金等）；如發(fā)行權(quán)益性證券，則以權(quán)益性證券的公允價(jià)值（相關(guān)費(fèi)用按金融工具規(guī)定處理）；如以非貨幣性資產(chǎn)交易或債務(wù)重組取得，則按照非貨幣性資產(chǎn)交換規(guī)定和債務(wù)重組規(guī)定確認(rèn)初始投資成本。舊準(zhǔn)則中對(duì)于企業(yè)初始成本計(jì)量的規(guī)定較為單一，投資方企業(yè)需要按照現(xiàn)金取得、企業(yè)債務(wù)重組者以及非貨幣性交易換入確認(rèn)初始投資成本，無(wú)法全面展現(xiàn)企業(yè)初始成本的構(gòu)成以及性質(zhì)。

（四）后續(xù)計(jì)量

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)該根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的性質(zhì)采用成本法或權(quán)益法核算，并且在核算過程中應(yīng)該基于審慎性原則。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中成本法和權(quán)益結(jié)合法已經(jīng)趨近于國(guó)際會(huì)計(jì)工作，但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐過程中出現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)不夠詳細(xì)、計(jì)量方式存疑等對(duì)權(quán)益法以及成本法進(jìn)行了進(jìn)一步的修訂。對(duì)于按照成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在后續(xù)計(jì)量方面新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則沒有什么變化，即投資時(shí)根據(jù)發(fā)生的成本費(fèi)用計(jì)量投資成本。其中，增加或減少投資時(shí)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的計(jì)算與成本法相同，即按照實(shí)際投資成本計(jì)量。但是在長(zhǎng)期股權(quán)投資存續(xù)期間，若被投資方的所有者權(quán)益出現(xiàn)變動(dòng)，在后續(xù)計(jì)量方面新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是存在一些變化。首先是確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)不同：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是按照取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整的凈利潤(rùn)計(jì)算（實(shí)際操作難度較大），舊準(zhǔn)則是直接以被投資單位當(dāng)年的凈利潤(rùn)或凈虧損為基礎(chǔ)確認(rèn)；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中投資方企業(yè)應(yīng)該根據(jù)投資協(xié)議中約定的履行其他額外損失補(bǔ)償義務(wù)的確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，而舊準(zhǔn)則下以投資賬面價(jià)值減計(jì)至零為限。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的影響

（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法核算

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，投資方對(duì)所控制的子公司應(yīng)該采用成本法核算投資成本，但投資方子公司不納入合并報(bào)表范圍的情況除外。投資方在判斷是否對(duì)被投資企業(yè)施加控制的時(shí)候，應(yīng)該綜合考慮直接或間接持有的被投資方的股權(quán)總額是否能夠?qū)Ρ煌顿Y方施加絕對(duì)控制。同時(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，若經(jīng)確認(rèn)，投資方無(wú)法對(duì)被投資企業(yè)施加共同控制或者重大影響，則仍然按照成本法核算，計(jì)量投資方在開展該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資過程中的實(shí)際費(fèi)用成本。成本法長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并不隨著被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益而變動(dòng)，而是受投資方增加或減少該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資額的影響。當(dāng)被投資方分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，投資方能夠根據(jù)所擁有的股東權(quán)益份額確認(rèn)投資收益，但是長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并不發(fā)生改變。綜合來(lái)看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中以成本法計(jì)量長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的優(yōu)勢(shì)在于，能夠有效避免投資方提前墊付被投資方的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，并有效解決了權(quán)益法下企業(yè)投資成本無(wú)法可靠回收等問題。

（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法核算

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中權(quán)益法核算并不需要區(qū)分成本法中的同一控制和非同一控制，任何合營(yíng)企業(yè)以及聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資都需要采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下權(quán)益法核算的根本要求是投資方企業(yè)是否能夠控制被投資企業(yè)股東會(huì)、董事會(huì)的投票權(quán)，進(jìn)而判斷是否能夠施加共同控制或重大影響。投資方應(yīng)該考慮持有的股權(quán)比例大小以及是否具備投票權(quán)，進(jìn)而對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核心屬性進(jìn)行判斷。若投資方具備一定數(shù)額的投票權(quán)并能對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生直接影響，則需要采取權(quán)益法核算。同時(shí)投資方企業(yè)直接或間接持有被投資方20%至%的表決權(quán)時(shí)，則認(rèn)為投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y方施加重大影響。但是若有確鑿的實(shí)質(zhì)證據(jù)顯示盡管投資方具有較高的表決權(quán)但是并不能夠參與被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，則應(yīng)該判斷為不構(gòu)成重大影響。

（三）A軟件企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法選擇案例

A軟件企業(yè)于0年在我國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)正式掛牌，在掛牌過程中，A企業(yè)內(nèi)部以及券商對(duì)于公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法存在較大爭(zhēng)議。A企業(yè)投資了B科技公司%股份，并派駐一名董事常駐B公司（該名董事的勞動(dòng)關(guān)系完全轉(zhuǎn)移至B科技企業(yè)），即擁有20%的表決權(quán)。C集團(tuán)擁有B公司%股份，參照全資子公司對(duì)其進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，B公司參與C集團(tuán)各類經(jīng)營(yíng)管理會(huì)議，重要經(jīng)營(yíng)管理事項(xiàng)報(bào)C集團(tuán)批準(zhǔn)。為了理順管理層級(jí)，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，C集團(tuán)與A企業(yè)簽署了一致行動(dòng)人協(xié)議，約定雙方在B公司股東會(huì)會(huì)議中行使表決權(quán)時(shí)采取相同的意思表示，若B公司股東會(huì)表決事項(xiàng)存在較大爭(zhēng)議，A企業(yè)則按照C集團(tuán)的決策意向進(jìn)行表決。A企業(yè)認(rèn)為由于一致行動(dòng)人協(xié)議，其自身放棄了所擁有的B公司的20%表決權(quán)，因此無(wú)法對(duì)B公司施加重大影響，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該按照成本法核算。券商認(rèn)為，A企業(yè)實(shí)質(zhì)性地委派了一名董事，即使簽訂了一致行動(dòng)人協(xié)議，但是在重大事項(xiàng)決策時(shí)仍然能夠發(fā)揮20%表決權(quán)的作用，依然能夠?qū)公司施加重大影響，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該按照權(quán)益法核算。在初始確認(rèn)上，成本法和權(quán)益法的主要區(qū)別在于，成本法僅僅適用于非同一控制的情形，而權(quán)益法主要涉及的是共同控制以及重大影響這兩種情形。在后續(xù)計(jì)量上，不論投資方長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本是否與被投資方的實(shí)際凈資產(chǎn)所對(duì)應(yīng)投資金額相符，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量成本都不發(fā)生改變。而權(quán)益法下，被投資方企業(yè)通過實(shí)現(xiàn)凈損益或其他綜合收益而導(dǎo)致的所有制權(quán)益變動(dòng)都將影響投資方長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及投資損益。A企業(yè)針對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算爭(zhēng)議主要產(chǎn)生于初始確認(rèn)階段對(duì)于是否施加重大影響的判斷。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則A企業(yè)所擁有的20%投票權(quán)能夠證明其能夠?qū)公司施加重大影響。對(duì)A企業(yè)而言，一致行動(dòng)人協(xié)議確實(shí)導(dǎo)致其放棄了所擁有的B公司的20%表決權(quán)。但是該一致行動(dòng)人協(xié)議并不是一種直接放棄表決權(quán)的確鑿證據(jù)，而是一種間接放棄的渠道。A企業(yè)在B公司所控制的20%表決權(quán)是具有合同效力的。由此券商才有充分的理由認(rèn)定A企業(yè)仍然能夠?qū)公司施加重大影響。整個(gè)爭(zhēng)議的源頭并不是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算規(guī)則的制定有歧義，而是導(dǎo)致A企業(yè)間接放棄表決權(quán)的一致行動(dòng)人協(xié)議并不能夠充分證明A企業(yè)不對(duì)B公司施加任何重大影響。

結(jié)語(yǔ)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)初始計(jì)量以及后續(xù)計(jì)量階段長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的內(nèi)容都進(jìn)行了明確的規(guī)定。長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法核算主要針對(duì)同一控制以及非同一控制的情形。若投資方企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施控制或者無(wú)法施加重大影響，則都采取成本法核算。權(quán)益法主要適用于合營(yíng)企業(yè)以及聯(lián)營(yíng)企業(yè)。成本法以及權(quán)益法的實(shí)盤操作難點(diǎn)在于控制、共同控制以及重大影響的判斷。隨著企業(yè)之間投資往來(lái)關(guān)系日趨復(fù)雜，在長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)際業(yè)務(wù)操作中，往往由于合作關(guān)系以及競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系的變更，長(zhǎng)期股權(quán)投資的運(yùn)作模式會(huì)有所改變，進(jìn)而影響長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量方式選擇。投資方企業(yè)只有針對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定完善長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的內(nèi)容以及流程，才能夠提高長(zhǎng)期股權(quán)投資的效益。

參考文獻(xiàn)

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作者：劉名揚(yáng) 單位：南京智慧交通信息股份有限公司