司法偷稅罪疑難研討論文

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「摘要」本文主要從目前立法現狀和司法實踐操作出發，討論了認定偷稅罪中存在的疑難之處，對偷稅罪的定罪標準中存在的立法漏洞導致的定罪量刑不公正、定罪真空、和如何具體確定應用這些定罪標準進行了較為深入的分析，并初步提出了改進的意見。

「關鍵詞」偷稅定罪標準

從我國刑事立法的發展來看，偷稅罪的刑事立法經歷了一個從無到有，從初始到逐漸完善的發展和演變過程。偷稅罪是一個傳統的危害稅收征管罪罪名，1979年刑法在121條中首次規定了偷稅罪，但那時的偷稅罪規定的法定刑較輕，量刑幅度單一不能滿足市場經濟下同各種偷稅犯罪斗爭的需要。為了彌補刑事立法和有關司法解釋的不足，適應危害稅收征管罪的犯罪態勢，全國人大常委會1992年9月4日通過《關于懲治偷稅，抗稅罪的補充規定》，對原刑法第一百二十一條的內容做了修改和補充，提高了偷稅罪法定刑，劃分了不同的量刑幅度，增設了罰金刑和處罰單位的條款。1997年新刑法修改時將《補充規定》的內容吸收了進來，本法條加重了對單位犯罪的處罰，除了對單位判處罰金，還對直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照自然人該犯罪的規定予以處罰。

盡管如此，在實踐中，司法機關如何根據刑事法律規定的偷稅罪的構成特征和數額標準，對行為人是否構成犯罪及罪行輕重做出判斷，并以此來決定行為人是否承擔刑事責任和刑事責任大小，仍然存在不少疑難之處。下面就現行刑法對偷稅罪的規定一一分析之。

《中華人民共和國刑法》第二百零一條納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記賬憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數額在一萬以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數額占應納稅額的百分之三十以上并且偷稅數額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數額一倍以上五倍以下的罰金。扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額占應繳稅額的百分之十以上并且數額在一萬元以上的，依照前款的規定處罰。對多次犯有前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。

從現行刑法二百零一條的規定可以看出，構成偷稅罪必須達到一定的數額或者具有一定的情節。也即我國刑法對成立偷稅罪嚴重情節規定了兩個標準，達到其中一個標準就構成偷稅罪。一個是數額加比例標準，一個是次數標準。但是由于立法不嚴謹，如何確定此二標準，司法實踐操作中存在很大困難。

一、數額加比例標準在立法上的漏洞數額加比例標準即行為人偷稅數額在一萬元以上且占應納稅的10%以上。，這兩個重要條件必須同時具備，才能構成偷稅罪。仔細分析就會發現這一標準會導致對納稅數額不同的納稅人區別對待，產生定罪和量刑上的不公平現象。此外，由于立法表述的不周延，它還導致了定罪真空。

1、本標準會導致對納稅數額不同的納稅人區別對待，產生定罪和量刑上的不公平現象。

試舉例說明之：有兩企業存在偷稅事實，甲企業在稅務檢查期內被查出偷稅35萬元，當期應納地方稅收為395萬元，稅務機關決定對該企業所偷35萬元稅款予以追繳，并給予其所偷稅款的一倍的罰款；乙企業在稅務檢查期間內被查出偷稅1.6萬元，當期應納地方稅收為12.4萬元，稅務機關決定對該企業所偷得1.6萬元稅款予以追繳，并將該案移送司法機關追究有關責任人的刑事責任。偷稅數額多的甲企業只承擔補稅、罰款的行政責任，偷稅數額少的乙企業卻要承擔刑事責任和罰金。這看起來不合理的執法結果正是稅務部門嚴格依法行政的結果。其結果在于甲企業所偷稅款35萬元沒有達到當期應納地方稅收的10%，乙企業雖僅偷稅1.6萬元，卻占當期應納稅款的10%以上，已構成偷稅罪。這個標準導致的直接結果就是一家偷稅數百萬元的大企業可能不構成犯罪，一家偷稅1萬多的小企業或一個個人則可能構成犯罪。因為企業應納稅額越大，同樣的偷稅數額占其應納稅額的比例就越小，構成犯罪的可能性就越小。實踐中存在有的企業偷稅數千萬仍不構成犯罪的，其原因就是偷稅數額沒有達到該企業同期應納稅額的10%以上。因此，我們認為偷稅行為構成犯罪的現行標準值的商榷。這個標準實質上是在法律上歧視應納稅數額少的納稅人。因此應該取消“數額加比例”標準，統一以偷稅額為標準認定是否構成偷稅罪和決定刑罰輕重。這樣不僅能克服原法律規定的疏漏、錯誤，還能顯現執法的公平公正性。

2、由于立法規定的不周嚴，導致了定罪真空。

根據《刑法》第201條規定，偷稅罪的最低數額標準是：行為人偷稅數額應在1萬元以上且占應納稅額的10%以上。那么一家偷稅25萬元，偷稅額占本企業應納稅額20%的企業肯定構成偷稅罪。但是，對照該罪的量刑標準，我們卻發現無法處罰這樣的行為。因為它既不屬于基本犯罪構成的“行為人偷稅數額在1萬元以上不滿10萬元且占應納稅款的10%以上不滿30%”，也不屬于特殊犯罪構成的“偷稅數額占納稅額的30%以上并且偷稅數額在10萬元以上”。這意味著根據刑法該行為不構成犯罪。此外，偷稅額在一萬元以上不滿十萬元，但偷稅數額占應納稅額比例已達30%或超過30%的行為是否可以治罪；偷稅額在10萬元以上，但其額度占應納稅額的比例不達30%，即只達10%以上不滿30%時是否成立偷稅罪？即如果該企業偷稅8萬元，但偷稅額占本企業應納稅額的40%，根據刑法該行為仍然不構成偷稅犯罪。這顯然是不合理的，甚至是荒謬的。大部分學者稱之“立法疏漏”，也有學者直接稱之為“立法錯誤”，認為只要稍加分析就會發現該條存在邏輯錯誤。對于這個問題該怎樣解決，目前有觀點認為應該按實質的罪刑法定原則處理。如果行為人的偷稅數額超過1萬元，且占應納稅額的比例超過10%的，不管其偷稅數額和所占比例是多少，都構成犯罪。如果該企業偷稅數額在10萬元以下，就按第一檔法定刑進行量刑；如果在10萬元以上，就按第二檔法定刑進行量刑。我們認為這種看法是違背罪刑法定原則的。罪刑法定是刑法的帝王條款，法無明文規定不為罪是刑法的基本原則。既然刑法明確規定要構成偷稅罪必須同時達到特別的數額和比例要求，就必須遵守刑法的規定。這樣的偷稅行為雖然具有社會危害性，但如果嚴格依照罪刑法定原則，我們是無法對其定罪的。因此，這個法律規定當然是有缺陷的，甚至可以說是錯誤的，希望能夠盡快加以修改。最近，最高人民檢察院，公安部聯合頒布的《關于經濟犯罪追訴標準的規定》第四十七條指出“納稅人進行偷稅活動，涉嫌下列情形之一的，應予追訴：（1）偷稅數額在一萬元以上，并且偷稅稅額占各種稅應納稅總額的10%以上的。從這一司法解釋可以看出，只要行為人偷稅行為達到數額一萬元，偷稅比例達10%就可以定罪，不管行為人的偷稅數額與比例是否在刑法第201條的規定范圍內。這一司法解釋，實際上是對法條的修正。它很好地解釋了理論上長期爭論不休的問題，亦解決了司法實踐的困惑。但這一司法解釋，所能能解決的只是行為的定罪問題，不能很好地把量刑問題一塊解決。因為刑法第201條仍是二個不同檔次，而且每個檔次的刑罰依據還是數額加比例標準。如果把真空地帶的偷稅行為作為犯罪定罪處罰，則上述真空數額和比例應適用哪一個量刑檔次？按一檔定罪，而應納稅數額在二檔規格幅度內時，豈不有輕縱犯罪之嫌；按二檔定型，則比例不夠二檔格，那亦犯罪刑均衡之忌。，因此，該司法解釋所解釋的問題只不過是不完善的、有限的解釋.基于司法解釋的局限性，筆者認為，在實踐中，應首先堅決按上述解釋的精神給予定罪，在處罰中應不得違背罪刑均衡原則，并且在這一原則的基礎上充分考慮“有利于被告的原則”對“真空地帶的行為按第一個偷稅罪刑檔次承擔刑罰.當然，這樣做，便宜了犯罪分子，但在目前司法解釋不完善，刑法修訂又沒開始的情況下只是權宜之計。最根本的解決方法是修改完善刑法，徹底去掉這一硬傷。

二、次數標準之確定疑難次數標準即行為人因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，構成偷稅罪。

1、因偷稅被行政機關兩次行政處罰在時間上是否可以無限期計算？是否有時間長短限制？法條對這一問題沒有具體敘述，司法實踐中對行為人偷稅被行政處罰兩次后偷稅的時間長短方面的把握也缺乏統一。這一問題困擾的有兩點：一是“兩次”行政處罰中的兩次在時間上如何把握？二是“又偷稅”，即第三次又偷稅行為與兩次行政處罰中的最后一次在時間跨度上如何把握。筆者認為數次偷稅的時間規格原則上是沒有時間限制的，屬于無限期計算。從立法意圖來看，其目的是對屢罰不改，藐視法律，大膽抗法行為的懲治，不允許其再而三偷稅。如果在行政處罰及其第三次偷稅的時間上不加制約，則對意圖再犯者是一種威懾，讓其在偷稅獲得的歡樂與可能遭受刑罰之間權衡利弊，必然畏懼而卻步。這對偷稅犯罪來說能起到阻遏的作用。相信時間上沒存在間隔約束，有過兩次處罰的人就不敢貿然去觸刑網的。這樣，不僅可以對膽敢以身試法者實行制裁，而且起到了巨大的預防作用。

2、如何認定“又偷稅”。是否第三次偷稅即使情節顯著輕微，也必須以犯罪論處？對此，理論界有不同的爭議：第一種觀點認為：又偷稅應當達到行政外罰的標準；第二種觀點認為：只有“二次行政處罰的偷稅數額”加上“又偷稅的偷稅數額”在一萬元以上，即達到偷稅罪的數額起點標準的，才能以偷稅罪論處；第三種觀點認為：又偷稅在這里是不講數額各情節的，因為其屢偷屢罰、屢罰屢偷的行為本身就表明了納稅主體的劣習不改。為了更好的指導司法實踐，2002年最高人民法院《關于審理偷稅抗稅案件具體應用法律若干問題的解釋》第4條規定：2年內因偷稅受過二次行政處罰，又偷稅且數額在1萬元以上的，應當以偷稅罪定罪處罰。“從這條規定可以看出，”又偷稅“只要求稅額，并不偷稅數額占應納稅額的比例達到10%.從而為認定”又偷稅“提供了法律依據。

三、偷稅比例計算問題

我國刑法的偷稅罪在客觀上的構成標準之一是數額加比例為構成要件的。問題就在于這一百分比計算的標準依據是什么？是以分稅計算還是各稅種統算？是分期計算還各期間統算？理論界對此爭議不休。應納稅額的確定取決于兩個因素：一是應納稅額的時間段，即以哪個時間段的應納稅額作為計算偷稅比例的應納稅額，關于應納稅額時間段的確定，在理論上和實踐上觀點不一，主要有以下幾種觀點：（1）以稽查期間為標準以整個稽查期間的應納稅額為應納稅額。2）以一個納稅年度為標準，即以該企業一個納稅年度內的應納稅額為標準（注釋1）；（3）以偷稅行為所屬的納稅期限為標準。（4）以實施偷稅行為的期間為標準，如果企業偷稅是間斷的，企業納稅的期間要從偷稅期間扣除（注釋2）。（5）以每次偷稅行為為標準，即以每次偷稅行為所屬的應稅經濟行為應納稅的稅額為應納稅額。行為人每偷稅一次就計算一次比例和標準。這五個標準是按時間段從長到短的標準排列的。在偷稅數額一定的前提下，應納稅額的時間段越長，同樣的偷稅數額構成犯罪的可能性就越小。二是應納稅種類，即以一定的時間段內的哪些稅種為計算依據。這個問題相對簡單，主要在兩種觀點：即是計算納稅人所偷稅的稅種的應納稅額，還是以納稅人同期應納的各種稅的稅款總和為應納稅額。根據最高人民法院的《關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用若干問題的解釋》第3條規定：“偷稅數額，是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額。偷稅數額占應納稅額的百分比，是指一個納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應納稅總額的比例。不按納稅年確定納稅期的其他納稅人，偷稅數額占應納稅額的百分比，按照行為人一次偷稅行為發生之日前一年中各稅種偷稅總額該年納稅總額的比例確定。納稅義務存續期間不中一個納稅年度的，偷稅數額占應納稅額的百分比，按照各稅種偷稅總額與實際發生義務期間應當繳納稅款總額的比例確定。行為跨越若干個納稅年度，只要其中一個納稅年度的偷稅數額及百分比達到《刑法》第201條第1款規定的標準，即構成偷稅罪。各納稅年度的偷稅數額應當累計計算，偷稅百分比應當按照最高的百分比確定。”這司法解釋明確了上述棘手的亟待解決的問題。它明確規定應納稅額是一個納稅年度應納稅總額。即計算應納稅額的時間段是一個納稅年度，包括偷稅者當年度應繳的各種稅款之和。這個司法解釋是比較合理且可行的，一是以行為人的所有行為作為一個整體來考察其主觀惡性，二是明確易算，可操作性強；三是采取了分開計算每個納稅年度的偷稅比例，以數個比例中最高的為偷稅比例，以偷稅之和為偷稅數額的計算方法。這個方法能夠連續計算時，稽查期間越長越可能不構成犯罪的不合理現象。

「注釋」

1、周洪波主編《稅收犯罪疑難問題司法對策》吉林人民出版社2001年版，第82——84頁。

2、張明楷《刑法學》，法律出版社1997年版，第657頁。

「參考資料」

1、劉劍文：《稅法專題研究》，北京大學出版社2002年版。

2、何秉松主編：《稅收與稅收犯罪》，中信出版社2004年第一版。

3、陳運光：《稅收犯罪研判》，吉林人民出版社，2004年第一版。

4、曹康、黃河主編：《危害稅收征管罪》，中國人民公安大學出版社，2003年第一版。

5、吳亞榮主編：《中國稅收犯罪通論》，中國稅務出版社，1999年第一版。