論經濟危機對會計計量屬性選擇

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【摘要】二十多年來，許多國家普遍出現了持續性通貨膨脹現象，尤其是2008年爆發的全球金融危機對傳統的歷史成本會計的貨幣計量模式產生了嚴重的沖擊，人們漸漸認識到歷史成本計量往往無法正常地對經濟業務進行計量，它已經不能履行其會計計量的職能工作。本文分析研究金融危機對會計計量屬性的影響。借鑒國際經驗，試圖找出適合我國國情的選擇會計計量屬性的方法。

【關鍵詞】經濟危機；會計計量屬性；屬性的選擇

我國財政部于2006年2月了全新的企業會計準則，新準則在內容上做出了一些順應我國社會經濟現狀的修改，其中會計計量屬性的內容就發生了重大變化。新準則企圖通過對會計計量屬性內容的增加來改變過去單一使用歷史成本作為計價依據進行會計計量的局面。

一、會計計量屬性理論分析

在會計實務中，我國的會計計量屬性的選擇現在仍然是以歷史成本為基礎的。雖然會計準則規定了五種不同的會計計量屬性可供選擇，但是在絕大多數的情況下，歷史成本由于其可驗證性，仍然是常用的一種屬性，論文幾種在選擇時有其他的要求需要滿足。我國會計準則規定：“企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。”會計準則考慮到公允價值的特殊性，會在確定使用公允價值計量屬性時多注意以下情況。首先，注意資產和負債是否存在活躍市場，假如存在活躍市場的，那么其公允價值的確認應該由市場的報價來決定；假如不存在活躍市場的，則參考相同或類似的市場來決定其公允價值，或者也可以采用估值技術來決定公允價值。

二、歷史成本分析

（一）歷史成本會計計量形成。考慮到歷史成本會計計量是如何產生的，我們基本都認為歷史成本是工業時代的作品，其伴隨生產力的變化而產生了變化和進步。有兩個假設前提支撐著歷史成本計量，其一是貨幣的價值是穩定的，其二則是勞動生產效率是穩定的。20世紀開始，貨幣價值基本沒有過大的波動，勞動生產效率也趨于穩定，歷史成本計量作為一直以來財務會計的核心，更是慢慢占據了計量模式的領導地位一直被廣泛使用到今天。（二）歷史成本會計計量特點。1、優點。（1）可靠性。歷史成本計量都是依靠客觀事實和證據來提供信息的，可以保證財務信息真實可靠。這一點在會計中十分重要。（2）可驗證性。歷史成本會計都是有據可循，需要驗證時都可以找到相關的信息和證據，有助于查驗復核。（3）歷史成本計量可以減少操作誤差。財務會計是與數據信息緊密相連的行業，對數據信息進行存儲計算的過程中很容易出現各種差錯。歷史成本計量模式下的初始計量容易取得，后續計量方法又無須經常調整賬目，而且計算結果也較為準確，能夠有效避免出現差錯。（4）歷史成本計量實施成本較低。一直以來都存在對歷史成本計量的批判，特別如今金融工具、衍生金融工具等被人們大量使用，但相較其他會計計量屬性，歷史成本計量屬性的運行成本最低且被普遍接受。2、缺點。（1）可靠性。歷史成本計量都是依靠客觀事實和證據來提供信息的，可以保證財務信息真實可靠。這一點在會計中十分重要。（2）可驗證性。歷史成本會計都是有據可循，需要驗證時都可以找到相關的信息和證據，有助于查驗復核。（3）歷史成本計量范圍存在局限性。歷史成本不僅不能滿足如金融工具、衍生金融工具等新興經濟業務的計量要求，對于以知識經濟為代表的無形資產也漸漸力不從心。同時，如今資產的計量已經不再簡單是單個企業的問題了，而歷史成本計量又不適用于企業重組、兼并、聯營等資本運作方式。3、金融危機對歷史成本會計計量的影響。上文提到過歷史成本計量有兩個前提，第一是貨幣的價值是穩定的，然而金融危機的產生便導致貨幣價值發生了波動。所以在這樣的背景下，歷史成本計量屬性自然而然受到了質疑。企業如果還按照以往的傳統模式，采用歷史成本計量會計信息，那么企業編制的財務報表就將嚴重脫離實際，使財務狀況失真。具體來說，持續的通貨膨脹導致不同時期同一單位的貨幣購買力大不相同，因此不同時間下根據歷史成本計量得出的資產價值也就差距很大，資產負債表上我們看到的總資產數目可信度很低。再加上金融危機時許多企業的經營業績與實際狀況相比嚴重虛增，所以他們提供的會計報表所反映的也就是虛假的盈利能力和虛假的償債能力，投資人與債權人如果大意輕信了，并以此為據制定投資決策，必將導致可怕的后果。金融危機確實暴露出了歷史成本計量的許多弊端，但是每一計量模式在發揮其優越性的同時都存在著自身的缺陷。歷史成本局限于某個時間點的價格，而一旦企業持有的資本價值被物價波動影響而產生改變，歷史成本計量也就不再重要了。但反過來看，又恰恰是它可操作性較差的弊端，在一定程度上降低了利潤操縱的風險。我們應該堅信會計信息質量特征中可靠性的核心地位，財務會計的主要職責就是提供有關的會計數據，而不是預估資產的價值，幫助會計信息使用者做出相關決策，這也就要求財務會計提供的會計信息必須是可靠的。因為信息一旦缺乏可靠性，信息相關性即使再強也沒有了存在的意義，反過來時，要提高會計信息的相關性就必須首先保證其可靠性。可見會計信息不能片面強調相關性，而忽略對可靠性的考慮，只注重相關性而忽略了可靠性是錯誤的，可能導致相反的結果。作為十分可靠的會計計量屬性，就算是在金融危機時期，歷史成本計量也不該被完全放棄和替換掉。

三、公允價值會計計量屬性分析

（一）公允價值會計計量形成。隨著一些新興行業和新興業務的發展興盛，歷史成本會計屬性無法計量的情況出現得也越來越頻繁，由此可見，公允價值計量屬性是基于歷史成本計量屬性的缺陷而發展壯大的。如衍生金融工具就是一個新興的經濟領域，以期貨、期權合同為例，由于它們不要求初始凈投資，或要求很少的凈投資，只有公允價值才能進行準確的會計計量。又如資本市場上的商譽、投資性房地產和無形資產等新興經濟業務的真實價值也只有借助公允價值才能準確地計量。公允價值會計計量在我國的應用歷程可以大致分三個階段：第一是提倡公允價值階段，這一階段的時間界定在1997年到2000年，我國從此開始研究和探討公允價值；第二是回避公允價值階段，這一階段從2001至2006年；第三是重新引入公允價值階段，這一階段從2007年至今，只注重相關性而忽略了可靠性是錯誤的，可能導致相反的結果。作為十分可靠的會計計量屬性，就算是在金融危機時期，歷史成本計量也不該被完全放棄和替換掉，它的經歷可以用“先用后棄，禁而又用”這八個字來概括。（二）公允價值會計計量特點。1、優點。（1）公允價值計量的相關性十分強大。隨著資本市場的發達，財務信息對企業的決策作用變得日益重要，所以企業對財務信息相關性要的求也相應提高。英國證券交易委員會（SEC）的學者就建議把相關性作為財務信息的首要質量信息，而其他像可靠性之類的信息質量都不考慮了，更有學者認為財務會計終將發展成為有一門以研究相關性為主的新學科——財務預測。（2）公允價值計量對企業更具現實意義。公允價值計量屬性相對其他計量屬性可以更真實地、更準確地計算出企業的資產金額與負債金額，從而幫助企業更直觀地反映其盈利能力和償債能力。（3）公允價值計量能夠適應我國不斷發展的經濟形勢。我國現如今漸入佳境的股票市場、債券市場、期貨市場、外匯市場等都是從無到有的,而新增的多種多樣的金融市場也使金融工具、衍生性金融資產等經濟業務的創新以罕見的速度發展起來，只有公允價值計量屬性能以完好的姿態去適應這不斷發展的經濟形勢。2、缺點。（1）公允價值計量的可靠性較差。公允價值計量往往直接或間接的導致財務報表中的會計信息出現變動，這種變動是由各種經濟條件的改變所產生的，而變動的會計信息會使會計信息的質量缺乏可靠性。（2）公允價值計量的操作難度大。現實生活中，公允價值往往因為難以取得而無法進行會計核算，比如常常出現某些資產、負債在市場上找不到可供比較的確定價格的情況。就我國而言，會計從業人員的職業素質和專業水平遠低于國際水準，他們普遍缺乏合理應用公允價值計量屬性的能力，這又進一步增大了公允價值計量的實際操作難度。（3）公允價值計量具有較大的波動性。市場經濟環境的一點變化都會造成公允價值會計信息的變化，并連鎖反應到企業的財務報表。而財務報表作為決定決策的事實依據，將會影響到企業決策者的選擇，影響企業的發展。（4）公允價值計量的使用成本比較大。公允價值計量的實施過程中，一旦市場的價值量發生波動，企業就需要再次計算價值量，計算包含了很多的會計信息，不僅產生較高的財務管理成本，同時也產生較高的監督管理費用。3、金融危機和公允價值會計計量。2008年，金融危機蔓延全世界，股市一路下跌，大量企業和金融機構面臨巨大的生存危機，許多人面臨下崗。這樣的背景下，有人提出了國際會計準則過于重視公允價值而加重了金融危機的觀點。對此，又有觀點解釋提出，公允價值依據來自市場價格，隨著市場中成交價的提高而被估計過高，又隨著市場中成交價的拉低被估計過低。這一現象會導致人們因為價格下跌而感到緊張低價拋售，市場交易進入一個不良循環。因此，公允價值會計計量有著較大的利潤空間，慢慢積累下了巨大的損失，導致了可怕的信貸危機。但是，也有專家學者針對上述觀點提出了不同的意見，認為公允價值計量并不是加劇金融危機的因素，這是有心之人刻意捏造的，配合媒體的渲染，公允價值就這樣被誤解冤枉了。雖說公允價值計量對金融危機確實存在一定的影響，但并沒有所說的那么巨大，而且其實只是因為公允價值的使用沒有得到科學的掌控。公允價值計量和其它會計計量一樣，都是為了真實反饋出會計信息，并沒有違背會計的本質。公允價值可以適時對未來的經營利潤情況進行預估，幫助企業的領導者做出選擇。公允價值在中國被使用的歷史上看，企業的財務報表在公允價值計量模式下也沒有出現不良后果。因此，把金融危機歸咎于公允價值會計計量并停止使用，只不過是一個暫時的手段。

四、總結

在不同的時期都會有不同的會計計量模式產生，只有適應經濟發展的情況，才能夠不被淘汰持續使用。公允價值是金融產業的產物，金融危機促使我們發現了公允價值的問題和局限，但也不能因此就完全否定它，而用回歷史成本計量。若用回歷史成本計量，會導致會計信息并不能真實可靠地反映市場的本質狀況，導致會計的發展滯后甚至退步。停止公允價值的使用并不能解決金融危機，因此目前最需要做的并不是廢除公允價值計量，而應該依據目前的經濟環境需求優化改善不科學的會計準則，并輔以更強有力的監督來規范公允價值的使用。對于優化公允價值制度有以下幾個可參考的辦法：一是逐漸優化規范公允價值的概念體系；二是完善公允價值的估價；三是加強優化公允價值的信息披露體系；四是加大對公允價值監督的力度；五是改善公允價值計量的外在環境。在當今新的會計準則背景下，企業有了不同的計量屬性可以選擇使用。各種計量屬性都有著自身的優缺點和適用的范圍，我們在選擇會計屬性時一定要考慮各種因素和環境來選擇合適的，保證會計信息真實可靠。我國的經濟繁榮發展并讓國際社會認同離不開我們對會計計量的研究和改進。

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作者:蔡韞 單位:杭州英杰會計師事務所