前瞻性評價綜合法在績效審計的作用

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前瞻性評價綜合法的優缺點和適用條件

(一)前瞻性評價綜合法的優點1.前瞻性評價綜合法向決策者提供前瞻性的專業幫助。從國會的角度看，一個議案將要實施前，審計人員應用前瞻性評價綜合法可以給予國會決策者專業的幫助，并且讓他人對新議案的基本理念和可行性感到信服。從議案角度看，前瞻性評價綜合法有助于提供議案前瞻性的信息和提高議案成功的可能性。因此，審計人員應用前瞻性評價綜合法可以在新議案實施前幫助國會決策者避免未來可能出現的問題，以促進議案的成功。2.前瞻性評價綜合法是系統性的方法，可靠性較強。應用此方法，審計結論具有較強的確定性，不會受人員安排等主觀因素的影響，審計人員能夠按照確定的程序收集、審閱相關研究文獻，并且較為清晰地闡述審計證據和表明議案未來執行中的不確定因素。綜上所述，應用該系統性方法更能保證審計工作的質量。3.前瞻性評價綜合法成本較低。與其它前瞻性方法如實驗性的測試等相比，前瞻性評價綜合法主要收集、審閱已經有的研究文獻，用以評價議案的可行性，因此所需的人力、財力、時間較少，成本較低。

(二)前瞻性評價綜合法的缺點前瞻性評價綜合法的適用對象主要是針對未來的議案，它不能解決所有的前瞻性問題，如對政府未來的需求、成本和結果的分析與評價，可能更多地要運用模擬仿真、預測等前瞻性方法。在結果的可靠性方面，前瞻性評價綜合法要比試點試驗等前瞻性方法稍有遜色。另外，前瞻性評價綜合法作為一種新興的前瞻性方法在實踐中的應用還不夠廣泛，對審計人員的素質要求較高。

(三)前瞻性評價綜合法的適用條件前瞻性評價綜合法既可用于評價單一的議案，也可用于兩個及以上備選議案的比較和選擇。在評估單一的議案時，確定明晰的評價標準十分關鍵，同時也比較困難，因為提案在未來是否成功往往取決于未來的實施過程而非現在訂立的目標。另外，評價兩個及以上的議案往往會更容易，因為作出相對評價(如哪個更好)比絕對評價(如它每個方面都很好嗎?有多好?)更簡單。審計工作的客觀條件也會決定是否應用前瞻性評價綜合法。雖然應用此方法進行審計評價時，所需審計時間通常較短，但也不能馬上開展評價工作，開展之前需要一定的準備工作。一般情況下，兩個及以上議案的評價至少需要兩個審計人員為期三個月的工作，因為只有如此才能保證審計人員有較為充分的時間回顧、綜述已發表以及未發表的文獻，向技術專家咨詢以及對最終信息進行詳細透徹的分析。如果這幾個議案相當復雜，沒有相關充分的研究文獻，或者大部分研究文獻因未發表較難收集時，通常需要更多的審計時間。因此當GAO接到任務時，應該盡早開展工作，如果時間緊迫，則不適用此方法。另外，在應用前瞻性評價綜合法回答某一前瞻性問題時，如果這個前瞻性問題受到廣泛關注和激烈討論，則在短時間內針對同一個前瞻性問題可能會出現許多不同的議案，這會引起邏輯上的或其它方面的一些問題，導致前瞻性評價綜合法不再適用。但如果這種情況是在開展前瞻性評價工作過程中出現，審計人員應避免審計范圍的擴大，或者要求延長審計時間。前瞻性評價綜合法是否適用于績效審計工作還受到其它很多因素影響。

前瞻性評價綜合法的一般步驟

前瞻性評價綜合法包括三個階段六個步驟:第一階段定義問題和選擇評價對象;第二階段進行概念分析、操作分析和測試模型;第三階段是列示結果。

(一)定義問題定義問題是應用前瞻性評價綜合法的第一步，由GAO審計人員與客戶(提出前瞻性問題的人)充分交流意見，明確議案所關注前瞻性問題的范圍和性質，以及判斷議案是否偏離預設目標。定義問題這一步驟幫助審計人員確定審計工作的范圍，并且為確定最終審計建議的適用范圍等奠定基礎。這一步驟之所以不可或缺，是因為在很多情況下不同的人對于某一看似確定的問題會作出不同的定義，而且對于相同內容的議案，其目標也會大相徑庭。比如，許多議案旨在提供糧食補助、推廣營養教育和進行身體檢查。這其中有些議案致力于解決低收入女性和少女媽媽可能出現新生兒體重偏輕的問題;另外一些議案旨在促進學齡前兒童身高與體重的正常增長。具體的定義問題需要經歷四個步驟。

(二)選擇評價對象選擇評價對象這一步驟由審計人員與客戶共同參與，鑒于議案的提出者已經確保議案是有用的，為了進一步保證審計機關的獨立性，審計人員并不提出新的議案，而是在滿足預設目標的已有議案中進行選擇。但是并不是所有議案都適用前瞻性評價綜合法。選擇評價對象這一步驟需要達到兩個目標:第一，篩選出不適用前瞻性評價綜合法的議案。比如有些議案不穩定，處在頻繁的變化中，或者與以前GAO評價過的議案類似，應用現有知識就可以確定議案未來成功的可能性。第二，對于適用此方法的議案，需要進一步選擇最佳的評價思路。最佳的評價思路包括對議案各種因素的考慮，這些因素包括客戶的特定利益，各項議案在成本、目標群體、政府措施(監管、稅務政策、補助金等方面)上的差異。例如，美國國會曾提出給老年人提供長期護理的議案，眾多議案在成本問題上存在顯著差異，成本主要受公共費用、環境條件、護理的持續時間等因素影響。一些議案每年要花費數百萬元，有些可能達數十億元。對這些議案的選擇體現了對各因素的考慮，也進一步確定了選擇評價對象的標準，這有助于明確審計工作范圍，防止審計資源的浪費。當備選的議案都無效時，審計人員可以依據已經有的研究文獻和審計證據來完善可選議案。如果之前的研究不能支持現有的可選議案，但前瞻性問題的復雜程度在合理范圍內，則審計人員會選擇處于最切合實際的研究范圍之內的議案。

(三)概念分析概念分析這一步驟由審計人員實施，旨在揭示議案的內在邏輯，即在理論層面上分析備選議案能否在未來可行并且有效。具體來說，概念分析就是識別議案的假設、理念、價值和理論基礎。對議案內容進行具體分析，通過繪制圖表清晰地展示該議案的概念模型，并確保審計人員對概念模型的介紹是準確和完整的。概念模型用來回答這些問題:議案要解決什么樣的問題?如何解決?(或者說議案要采取哪些行動?)這些行動預期會帶來怎樣的結果?審計人員同時也可以與議案的提出者和相關學者進行溝通來獲取有用的信息，確保概念模型是正確的。之所以在定義問題、選擇評價對象后實施概念分析，主要是有兩個原因:第一，通過概念分析幫助審計人員建立如何選擇研究文獻的標準，這個標準就是找尋與備選議案在假設、理念等方面相同或相似的研究文獻。第二，進行概念分析有助于從邏輯上識別可能導致議案未來不可行的原因。總之，這一步驟確定了需要收集和審閱的研究文獻，并且識別了議案邏輯上存在的缺陷，有助于提高審計工作的效率。

(四)操作分析操作分析是對議案內容的進一步分析。其重要性和作用與概念分析一樣，即有助于找出需要審閱的研究文獻，并且從操作層面上找出可能導致議案不可行的因素，最終提高審計效率。操作分析通過對議案內容的細致分析，確定議案實現預設目標的過程，運用繪制圖表的方法表示操作模型，以驗證對議案具體操作步驟的解釋是準確和完整的。操作模型主要用來回答這些問題:議案服務對象是誰?由什么部門提供服務?需要怎樣的財務、實施環境或限制條件?操作模型確定了議案受益目標群體、服務的提供者、資金的來源和數目等操作性問題。最后，審計人員可以與議案的提出者和相關學者進行訪談交流，確保操作模型是正確的。

(五)測試模型測試模型包括兩個子步驟:第一，確定概念模型和操作模型中需要深入測試的核心假設，概念模型和操作模型包含很多假設和步驟，但面面俱到地分析并不高效，因此審計人員需要與客戶以及相關學者交流信息，共同選擇能體現不同議案本質區別的關鍵假設和步驟進行深入測試。第二，審計人員收集研究文獻作為審計證據，他們需要評估審計證據的質量，最后將審計證據與關鍵假設對比，找出矛盾沖突之處，并用圖表表示出來，從而確定議案未來成功的可能性。這一環節需要應用評價綜合法，即對評價性研究成果進行綜合。但需要注意的是，與一般應用評價綜合法不同，這里評價綜合對象是由概念模型、操作模型的相關假設、步驟和客戶認為的重要程度確定的，并且只針對所選的關鍵假設進行評價綜合。測試模型這一步驟最終實現了三合一的分析(概念分析、操作分析和經驗分析)，使審計結論和建議更為可靠。概念分析和操作分析揭示了邏輯中和操作中存在的缺陷，而測試模型這一過程直接將與研究文獻相違背的關鍵假設暴露出來，這將作為評價議案是否可行的重要依據。如果相關的研究文獻表明關鍵假設在過去實施的議案中是成立的，而且新議案的條件與過去的議案類似的話，則新議案在未來很有可能成功，反之亦然。當概念分析、操作分析和檢測模型這三個步驟得出的結果相同，那么審計人員最終得出的審計結論會更加可靠。如果結果不同，那么在出現分歧的地方需要進一步分析。最后，根據未來和過去的相似程度，確定結論的可靠性。當未來和過去的情況在主要方面相似時，審計人員使用前瞻性評價綜合法判斷的準確性更高;當未來與過去或現在的狀況不同時，盡管審計人員仍可以明確地指出在這種情況下，這項議案更有可能或更無可能發揮作用，但這個結論的可靠性必然會降低。

(六)列示結果為了使報告閱讀者理解前瞻性評價綜合法的實施過程和結果，并且提高審計結論的可信度，審計人員需要列示議案具體的評價過程和結果。列示結果這一步驟要求清晰明了地將概念模型、操作模型、關鍵假設與審計證據的對比情況揭示出來，主要是通過繪制圖表、列示必要的技術說明附件來完成。

前瞻性評價綜合法在美國績效審計中的應用

在美國，通常情況下，審計評價方法更多地用于議案的事后審計，事前審計的應用相對較少。前瞻性評價綜合法作為前瞻性方法的一種，應用頻率沒有評價綜合法、案例研究法等審計評價方法高。為了進一步探討前瞻性評價綜合法在美國績效審計中的應用，在此以GAO在1986年7月幫助國會選擇少女懷孕議案的具體案例來闡述。①

(一)案例背景1983年，在20歲以下美國少女中，據統計有100萬人懷孕，其中50萬人分娩。雖然少女的分娩率總體下降了，但是少女懷孕的比例在逐年提高。針對這個嚴峻的社會現象，美國國會在1986年提出了很多相關議案。為了在眾多的議案中選擇正確的議案，國會向GAO提出了兩個問題:(1)政府已經采取的措施效果如何?(2)現有關于少女懷孕的研究成果中哪些可以用于制定正確的政策?

(二)審計步驟1.定義問題審計人員在定義問題時主要關注兩方面:(1)懷孕少女這一群體的具體定義。審計人員認為少女懷孕本身不構成一個問題，因為政策制定者并不關注20歲以下全部的少女，他們主要關注缺乏物資支持的少女以及分娩給未婚貧窮媽媽和孩子帶來的身體傷害和社會不良影響。審計人員通過與客戶溝通交流，共同決定將以上兩個內容都納入審計評價，即審計人員要同時評價未婚媽媽這一普遍存在的問題以及這一問題會造成的影響。幸運的是，有關少女懷孕的研究文獻通常并不局限于某一方面的內容。大多數研究文獻將這兩個方面的信息均包含在內。(2)對少女的界定。很顯然，18歲以下的一定屬于少女。但有些人認為應該是25歲以下，另外一些人則認為是20歲以下。最后，審計人員通過與客戶的討論，一致決定將少女的年齡范圍限定在20歲以下。2.選擇評價對象對22項關于少女懷孕的議案逐個進行詳細的評價將耗費過多的審計時間，因此審計人員如何從中選擇適當的評價對象顯得尤為重要。審計人員對22項議案的內容進行了分析，用表格的形式列出，包括議案的目標群體、提供的服務和行政管理安排，這樣便于揭示各個議案的相同和不同之處。審計人員發現，大多數的議案都建議提供全國性的少女懷孕援助計劃，但是各個援助計劃提供的服務范圍、目標群體、行政管理結構和資金安排有所不同。在與客戶詳談后，審計人員決定將選擇的重點放在各議案關鍵的不同之處上，最終選擇了兩個在關鍵方面存在顯著不同的議案。第一個議案的目標群體是20歲以下懷孕少女和未成年父母，其提供的服務較為靈活，同時配備的行政管理結構相對簡單。第二個議案的目標群體更為廣泛，25歲以下經濟困難的女性也包括在內，同時提供的服務相對規范，配備的行政管理結構較為復雜。這兩個議案都指出了如何預防少女懷孕和具體的援助內容。3.概念分析為了評價這兩個議案的可行性，審計人員需要對其進行深入分析，首先設計了概念模型，其中第二個議案有兩個方案，因此一共有三個概念模型。從GAO的審計報告中可以找到每個議案對應的概念模型，從概念模型中可以看出第一個議案旨在減少再次意外懷孕的情況，第二個議案旨在幫助年輕媽媽完成學業、實現就業，避免她們一直依賴政府的救濟金。由于模型較多，在此只展示第一個議案的概念模型。4.操作模型在概念模型的基礎上，審計人員又設計了每個議案的操作模型。操作模型偏向于詳細描繪議案具體實施過程，其中特別關注行政管理體制。在此展示第一個議案的操作模型，意在與上述圖3對應。5.測試模型(1)估計目標群體規模。搞清楚新議案的目標群體很重要，這樣能夠幫助審計人員估算議案需要的資金，而資金數量是判斷議案是否可行的重要因素。通常情況下，審計人員尋找具有相同或相似目標群體的已實施議案，通過審閱相關研究文獻來估算新議案的目標群體。遺憾的是，在這個案例中，審計人員發現已實施議案的目標群體并沒有涵蓋全部的懷孕少女或未成年父母。因此審計人員結合了國家健康統計中心的信息和應用統計學方法進行估算。(2)查找研究文獻。審計人員對近期發表的所有研究文獻進行查詢，這些文獻主要是評價避免再次意外懷孕的議案和向懷孕少女與年輕母親提供援助的議案。查詢的范圍包括正式出版物和非正式出版物，并與相關專家進行溝通以獲得所有與研究有關的信息。(3)評估每個審計證據的質量。審計人員在審閱研究文獻時，需要對將成為審計證據的資料進行質量評估。主要關注這些文獻中研究調查的樣本規模是否恰當、數據收集是否規范、統計方法是否正確等。(4)綜合評估審計證據的整體質量。單個審計證據的質量評估較容易，將研究文獻中所有審計證據綜合起來進行質量評估較難。這次在關于少女懷孕的研究中，審計人員通過質疑來判斷審計證據的整體質量。(5)檢驗評價得出的結論的可靠性。通過重復評價或者讓不同的審計人員評價來確保最終得出的審計評價結論是可靠的。6.列示結果審計人員運用表格的形式將收集到的類似研究的評價結果表示出來，同時概念模型和操作模型都應列示。在這個案例中，審計人員發現評價結果并沒有明顯的傾向于這兩個議案中的某一個，當然此類現象在應用前瞻性評價綜合法中并不常見。如1987年關于美國醫療照顧計劃的兩個議案中，①應用前瞻性評價綜合法，審計人員提出了較為明確的審計建議。

前瞻性評價綜合法對我國績效審計的啟示

(一)提高審計機關前瞻能力21世紀，我們處于一個發展迅猛的全球化時代，特別是在改革開放取得豐碩成果的中國。如今，中國正面臨著轉型，這更需要國家政府具有全局觀念和前瞻能力。2007年，美國前審計長沃克在南京審計學院做了一場題為《提高政府績效增強政府問責和前瞻能力》的演講，其中提到“應該有更多的最高審計機關在自己的能力結構中增加一個新功能。這個新功能有兩個組成部分:第一幫助政府官員了解哪些政府計劃和政策行之有效，哪些計劃和政策不起作用;第二是為政府官員提供處理關鍵性、正在出現的問題的前瞻能力。這種提供信息和超前思想的能力應該成為傳統審計職責的補充，使其更加完善(沃克，2007)。”沃克審計長在這次講話中充分說明了審計機關幫助政府提高前瞻能力的重要性。在我國，劉家義審計長提出審計“免疫系統”理論，表明從審計作為免疫系統，維護國家經濟安全、推進民主法治進程的功能出發，作為政府審計的重要組成部分，績效審計應突出“預防”這一功能。“預防”就是要盡早感受風險，發揮預警作用，這已經體現了審計應當發揮前瞻功能的要求。因此，隨著社會的發展，我國績效審計應該逐步提高對決策者的支持，為決策提供高質量的信息。審計機關可以根據業務的特點，借鑒美國績效審計的經驗，豐富實際工作中所用的審計方法，合理選擇前瞻性方法，前瞻性評價綜合法作為前瞻性方法中的一種，在其適用范圍內，具有較好的效果。

(二)完善國家審計的法律授權2006年修訂的《中華人民共和國審計法》規定:審計機關對財政收支或者財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監督。確立了績效審計的合法地位，但是在審計機關能否對人大代表的議案和政協委員的提案進行審計方面，法律并沒有授權，使得審計機關無法充分地發揮前瞻能力。當然，審計機關這項職能的缺失很大程度上源于我國行政型的審計體制。在現行的行政型審計體制下，審計機關仍可以在提供前瞻信息方面有所作為。比如在政府修訂重大政策前，審計機關可以運用前瞻性評價綜合法對其可行性、成功的可能性進行評價，給予決策者有用的前瞻信息。這可以極大地提高資金的使用效率、避免濫用。實際上我國審計機關在這方面已經有了初步的探索，如浙江省審計廳開展的就業及其再就業稅收優惠政策專項審計調查，就是在相關政策制定前審計機關發揮前瞻能力的重要體現。

(三)提高調查研究能力應用前瞻性評價綜合法的前提是具有充足的研究文獻，因此我們應該提倡有關政府機構和學術機構等加強調查研究。調查研究是通過對典型問題、情況、事件的深入調查，經過分析、綜合，揭示出客觀規律的書面報告。純粹的理論研究是必要的，但是調查研究更為關鍵，只有通過實地調查，才能了解過去決策的執行情況、具體影響，時刻與群眾密切聯系，為新決策提供寶貴意見，把握社會建設和管理的發展趨勢。將前瞻性評價綜合法建立在正確、充實的研究文獻的基礎上，審計人員最終得出的審計結論和建議將更為可靠。

(四)提高審計人員專業素質審計人員作為開展審計工作的主體，其專業素質對審計工作質量有著很大的影響。績效審計對審計人員專業素質的要求往往比傳統審計高。由于績效審計方法和評價的特殊性，審計人員只具備單一的財務知識是遠遠不夠的。應用前瞻性評價綜合法需要審計人員能夠審閱很多專業領域的文獻，并且提出專業意見。因此提高審計人員專業素質是重中之重。美國政府責任署非常重視審計專業人員的多樣性，工作人員包括很多方面的專家，他們在各自的專業領域內如會計、法律、統計、工程、工商管理、經濟學、計算機甚至包括物理學、控制學、信息學、心理行為學等方面發揮作用，若非財經類的人員被錄用后，美國審計機關會負責對其進行財經審計知識培訓，使其能勝任績效審計的工作。目前中國審計機關特別是基層審計人力資源狀況堪憂，突出問題是財會專業人員多，管理、法律、工程、統計、計算機等專業人才少。因此，我國審計機關在吸納人才時，應該重視人員的綜合素質以及專業多樣性，并且加大專業知識培訓，建立健全經驗交流平臺，提高審計人員的工作效率。

作者：陳希暉邢祥娟單位：南京審計學院國際審計學院南京審計學院管理學院