環(huán)保資金績(jī)效審計(jì)論文

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一、環(huán)保資金績(jī)效審計(jì)目標(biāo)與評(píng)價(jià)指標(biāo)

第一，在單個(gè)環(huán)境治理項(xiàng)目中，既要反映環(huán)境治理的效果，又要反映投入產(chǎn)出關(guān)系。首先，從環(huán)境治理的目的來看，政府投入多種資源進(jìn)行公共環(huán)境治理，其最直接、最密切的結(jié)果便是環(huán)境質(zhì)量改善的情況如何，是否完成預(yù)期設(shè)定的目標(biāo)。通過比較治理前后反映環(huán)境狀況指標(biāo)的變化，可以明顯地看出環(huán)境治理的效果。因此，在環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)中，反映環(huán)境狀況的指標(biāo)是不可缺少的。其次，僅僅依靠環(huán)境指標(biāo)無法反映出項(xiàng)目的投入產(chǎn)出情況。在績(jī)效審計(jì)中，投入是政府行為及其績(jī)效所耗費(fèi)的一切支出，包括政府管理內(nèi)部運(yùn)行成本和政府公共項(xiàng)目投資，投入的社會(huì)價(jià)值可以通過使用的財(cái)力物力成本加以計(jì)量；產(chǎn)出通常被定義為所生產(chǎn)出的商品和服務(wù)，其社會(huì)價(jià)值可以用相同或相似商品和服務(wù)的價(jià)格來衡量。在公共環(huán)境治理項(xiàng)目中，投入包括中央及地方政府動(dòng)用的環(huán)保資金、使用的環(huán)保設(shè)備、投入的人工成本及機(jī)會(huì)成本等，這些都可以通過一定的數(shù)額進(jìn)行計(jì)算得出；而產(chǎn)出包括經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出、社會(huì)產(chǎn)出及環(huán)境產(chǎn)出，除經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出外，后兩者并不容易通過一定的價(jià)值來進(jìn)行衡量。缺少對(duì)產(chǎn)出的價(jià)值衡量，對(duì)績(jī)效的評(píng)價(jià)就顯得比較困難。因此，環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)中應(yīng)當(dāng)包括對(duì)產(chǎn)出的價(jià)值衡量，以有效地評(píng)價(jià)環(huán)境項(xiàng)目的投入產(chǎn)出關(guān)系。第二，在眾多環(huán)境治理項(xiàng)目中，評(píng)價(jià)指標(biāo)既要服務(wù)于受托環(huán)境責(zé)任，又要為環(huán)保資金的分配提供依據(jù)。首先，社會(huì)公眾是受托環(huán)境責(zé)任的最終委托人，使用各種環(huán)境資源的政府、企業(yè)及社會(huì)組織是受托人，他們承擔(dān)合理管理和利用環(huán)境資源并向委托人報(bào)告的義務(wù)。由于雙方之間的信息不對(duì)稱，需要獨(dú)立的第三方對(duì)受托人環(huán)境責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計(jì)，作為審計(jì)結(jié)果之一的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)反映出受托人環(huán)境責(zé)任的履行情況。再者，在環(huán)保資金投入不足的情況下，如何高效利用環(huán)保資金、提高資金配置效率就顯得尤為重要。評(píng)價(jià)眾多環(huán)保項(xiàng)目績(jī)效情況，探索出其中的規(guī)律，為環(huán)保資金的分配提供有益的借鑒，也是環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)自身所應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)。

二、環(huán)保專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)研究綜述

國外專門針對(duì)環(huán)保專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的研究不多，環(huán)保專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的相關(guān)研究多包含在環(huán)境績(jī)效審計(jì)、政府公共工程項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)之中。根據(jù)環(huán)境績(jī)效評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)ISO14031，環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)可以分為組織內(nèi)部的環(huán)境績(jī)效指標(biāo)和組織周邊的環(huán)境狀態(tài)指標(biāo)；組織內(nèi)部的環(huán)境績(jī)效評(píng)估指標(biāo)又可再細(xì)分為管理績(jī)效指標(biāo)及操作績(jī)效指標(biāo)。國內(nèi)學(xué)者對(duì)環(huán)保專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的研究較多，房巧玲等（2010）將環(huán)境保護(hù)支出分為環(huán)保部門財(cái)政支出和環(huán)保項(xiàng)目財(cái)政支出兩大類，圍繞合規(guī)性、環(huán)保效果和資金使用效率三個(gè)方面提出的環(huán)保項(xiàng)目財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，既包括較為概括的通用指標(biāo)，又涵蓋了較為細(xì)化的具體指標(biāo)；胡晉湘（2011）指出在面對(duì)特定的評(píng)價(jià)對(duì)象時(shí)，評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)該既有反映專項(xiàng)資金共性方面的通用指標(biāo)，又有針對(duì)具體評(píng)價(jià)對(duì)象的專項(xiàng)指標(biāo)，且評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)涵蓋項(xiàng)目立項(xiàng)、運(yùn)作、完成的全過程。何芹（2009）認(rèn)為單獨(dú)使用經(jīng)濟(jì)指標(biāo)或環(huán)境指標(biāo)都存在一定的缺陷，并建議采用生態(tài)效率的概念來衡量真實(shí)的績(jī)效。張芳麗（2007）認(rèn)為環(huán)保專項(xiàng)資金使用效益不僅包括經(jīng)濟(jì)效益，還要考慮社會(huì)效益和環(huán)境效益，在此基礎(chǔ)上，從經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益三個(gè)方面設(shè)計(jì)了相對(duì)系統(tǒng)的、涉及資金使用過程的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。程亮等（2013）運(yùn)用邏輯框架法從投入、產(chǎn)出、效果和影響四個(gè)方面構(gòu)建了包括評(píng)估內(nèi)容、評(píng)估指標(biāo)、評(píng)估信息來源、評(píng)估方法在內(nèi)的中央環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金項(xiàng)目評(píng)估模型。綜合國內(nèi)學(xué)者的研究成果，筆者發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)學(xué)者在分析環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)中，存在以下不足：第一，環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)多圍繞3E進(jìn)行展開，但其主要是針對(duì)環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金的投入及使用過程，而對(duì)治理后環(huán)境效果的評(píng)價(jià)關(guān)注不足，所構(gòu)建的指標(biāo)也多圍繞環(huán)保資金進(jìn)行；第二，項(xiàng)目績(jī)效通常單純的反映環(huán)境領(lǐng)域內(nèi)的結(jié)果，如森林覆蓋率、空氣質(zhì)量指數(shù)等，并將治理后環(huán)境狀況指標(biāo)與項(xiàng)目期初設(shè)定的目標(biāo)進(jìn)行比較來進(jìn)行衡量，而后者在設(shè)定時(shí)可以通過設(shè)置一個(gè)較低的目標(biāo)來較容易的達(dá)到，目標(biāo)設(shè)定的主觀性會(huì)影響環(huán)境績(jī)效審計(jì)的結(jié)果；第三，由于環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)中的邊際治理成本遞增效應(yīng)，即當(dāng)污染物排放量減少時(shí)，削減單位排放量的治理成本是遞增的，由此帶來的影響是，在不同的環(huán)境質(zhì)量狀況下，投入數(shù)額相同的資源進(jìn)行環(huán)境治理取得的環(huán)境效果是不同的，因此僅通過衡量環(huán)保資金投入與環(huán)境狀況指標(biāo)的改善已經(jīng)不能完全反應(yīng)環(huán)境治理的績(jī)效。

三、環(huán)保資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的拓展

鑒于原有評(píng)價(jià)指標(biāo)的不足，本文擬借用成本效益分析的方法，引入環(huán)境改善價(jià)值指標(biāo)作為環(huán)境績(jī)效審計(jì)的輔助性指標(biāo)，來對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性、效率性及效果性進(jìn)行衡量。政府環(huán)境治理項(xiàng)目屬于非盈利性質(zhì)的投資項(xiàng)目，不能直接使用傳統(tǒng)的投資收益率等方法衡量其績(jī)效，比較廣泛的用于政府投資決策的方法是成本效益分析，而該方法在環(huán)境治理項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)中也應(yīng)得到推廣和使用。成本效益分析是通過比較項(xiàng)目的全部成本和效益來評(píng)價(jià)項(xiàng)目?jī)r(jià)值的一種方法，在使用過程中利用一定的技術(shù)和方法計(jì)算出量化的成本和效益，以求以最小的成本獲得最大的收益。這里所說的環(huán)境改善價(jià)值，指的是對(duì)環(huán)境治理項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)績(jī)效、社會(huì)績(jī)效及環(huán)境績(jī)效按照一定的方法統(tǒng)一折算為經(jīng)濟(jì)數(shù)值，作為環(huán)境項(xiàng)目的總產(chǎn)出，并以此來衡量項(xiàng)目績(jī)效的方法。對(duì)社會(huì)價(jià)值及環(huán)境價(jià)值的量化，是使用該方法的最重要步驟，盡管方法并沒有完全成熟，可以參考環(huán)境價(jià)值核算及環(huán)境影響評(píng)價(jià)中的方法，如環(huán)境費(fèi)用效益分析法、邊際機(jī)會(huì)成本法等。本文在此只介紹環(huán)境費(fèi)用分析法在環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)中的應(yīng)用。環(huán)境費(fèi)用效益分析法是一種評(píng)估項(xiàng)目或政策帶來的社會(huì)效益及環(huán)境效益的方法，已被大多數(shù)政府部門和國際機(jī)構(gòu)采用，它通過多種方法對(duì)環(huán)境所提供的物品和服務(wù)進(jìn)行定量評(píng)估，并以貨幣形式表現(xiàn)出來。根據(jù)環(huán)境所提供的價(jià)值類型的不同，該方法可以分為三類。（1）直接市場(chǎng)評(píng)價(jià)法，利用市場(chǎng)價(jià)格（或影子價(jià)格）的變化來評(píng)估環(huán)境質(zhì)量的變化，其根據(jù)是環(huán)境質(zhì)量的變化導(dǎo)致生產(chǎn)率和生產(chǎn)成本的變化，從而引起可觀察和可測(cè)量的價(jià)格和產(chǎn)出水平的變化。常用的方法包括市場(chǎng)價(jià)值法、劑量-反應(yīng)法、人力資本法、機(jī)會(huì)成本法等。（2）間接市場(chǎng)評(píng)價(jià)法，通過考察人們對(duì)與環(huán)境緊密聯(lián)系的市場(chǎng)中所支付的價(jià)格或取得的利益的變化來推斷人們對(duì)環(huán)境的偏好，從而估算環(huán)境質(zhì)量變化的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，如內(nèi)涵資產(chǎn)定價(jià)法、防護(hù)支出法與重置成本法等。（3）陳述偏好法，當(dāng)缺乏真實(shí)的直接和間接市場(chǎng)數(shù)據(jù)時(shí)，可以通過直接向有關(guān)人群詢問的方式來進(jìn)行環(huán)境變化估值。如投標(biāo)博弈法、比較博弈法、無費(fèi)用選擇法等。需要注意的是，各種價(jià)值評(píng)估方法都有各自的優(yōu)點(diǎn)與不足，在實(shí)踐中應(yīng)結(jié)合特定的項(xiàng)目審慎選擇，合理運(yùn)用。總的來說，直接市場(chǎng)法的可信程度最高，間接市場(chǎng)法次之；當(dāng)前兩種方法都無法使用時(shí)，采用陳述偏好法。環(huán)境費(fèi)用效益分析法在使用時(shí)，通常是根據(jù)環(huán)境功能將環(huán)境所提供的物品或服務(wù)分成若干的種類，針對(duì)某一環(huán)境功能分別采用不同的方法進(jìn)行評(píng)估。在評(píng)估環(huán)境治理的改善價(jià)值評(píng)價(jià)時(shí)，通過比較環(huán)境治理前后各項(xiàng)環(huán)境功能的變化情況，將損失的減少作為環(huán)境質(zhì)量的提高，依此來衡量環(huán)保資金使用的績(jī)效。比如說，在城市大氣污染質(zhì)量項(xiàng)目后，使用劑量-反應(yīng)法或人力資本法評(píng)估空氣質(zhì)量對(duì)人體健康的影響，通過市場(chǎng)價(jià)值法、機(jī)會(huì)成本法測(cè)量大氣污染對(duì)其他生物的危害，通過防護(hù)支出法劑量社會(huì)對(duì)空氣污染采取的預(yù)防成本等，比較質(zhì)量前后相關(guān)項(xiàng)目的變化，可大致計(jì)算出環(huán)境改善的社會(huì)經(jīng)濟(jì)價(jià)值。再比較該價(jià)值與環(huán)境治理資源投入量的關(guān)系，比較投入與產(chǎn)出的數(shù)額，計(jì)算單位投入可取的環(huán)境效益等，將為環(huán)境項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)提供一定的輔助作用。將環(huán)境改善價(jià)值指標(biāo)納入環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中，除更有效的衡量環(huán)境項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性與效果性之外，還具有以下積極意義。第一，將環(huán)境績(jī)效審計(jì)置于社會(huì)整體視角下，有利于更好的投資決策。對(duì)于單個(gè)環(huán)境治理項(xiàng)目，其績(jī)效評(píng)價(jià)不在僅僅局限于森林覆蓋率、空氣污染指數(shù)等單純的環(huán)境狀況指標(biāo)，同時(shí)關(guān)注由于環(huán)境質(zhì)量的改善所帶來的健康狀況提升、環(huán)境產(chǎn)值增加等社會(huì)及環(huán)境績(jī)效，擴(kuò)大了環(huán)境審計(jì)的關(guān)注幅度，從而更有效的從社會(huì)整體出發(fā)去關(guān)注審計(jì)問題，突出了審計(jì)的社會(huì)責(zé)任感。同時(shí)，更高的社會(huì)責(zé)任也要求環(huán)境保護(hù)部門及其他部門將更多的時(shí)間與精力投入環(huán)境治理當(dāng)中。環(huán)境改善價(jià)值指標(biāo)衡量出環(huán)境項(xiàng)目的價(jià)值產(chǎn)出，將引導(dǎo)環(huán)保部門從產(chǎn)出的角度去審視環(huán)境項(xiàng)目，有利于做出更好的投資決策。第二，有利于衡量不同項(xiàng)目的投入產(chǎn)出關(guān)系，優(yōu)化資源配置。長(zhǎng)期以來，我國環(huán)保投入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重不足2%，根據(jù)發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，環(huán)保投入占到國內(nèi)生產(chǎn)總值的3%以上，環(huán)境質(zhì)量才會(huì)得到改善。目前我國環(huán)境污染項(xiàng)目的選擇主要依靠定性分析，主觀性較強(qiáng)，在環(huán)保投入有限的情況下，分析不同環(huán)境治理項(xiàng)目的投入產(chǎn)出關(guān)系，優(yōu)先選擇具有較高環(huán)境產(chǎn)出效率的項(xiàng)目，可以最大化的利用有限的環(huán)保資金，提高資源配置效率，改善環(huán)境狀況。

四、結(jié)語

將環(huán)境改善價(jià)值指標(biāo)納入環(huán)保資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)中，一定程度上可以改變環(huán)境治理項(xiàng)目完成后單純以環(huán)境質(zhì)量狀況指標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)環(huán)保資金使用績(jī)效的狀況。在不與原有指標(biāo)相沖突的情況下，可以更好的評(píng)價(jià)公共環(huán)境治理項(xiàng)目的投入產(chǎn)出關(guān)系，評(píng)價(jià)環(huán)保資金使用的效率與效果，在整體環(huán)保資金投入不足的情況下，為環(huán)保資金的合理有效配置提供良好的借鑒作用。

作者：王金濤李丹單位：中國海洋大學(xué)管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)系