國外績效審計及啟示

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績效審計是有別于財務審計、合規審計的一大審計類型。績效審計作為現代審計的重要標志，已成為當今世界政府審計的主流，是我國政府審計的發展方向。長期以來，美國、英國、德國、法國、加拿大、日本、俄羅斯、印度、南非等國家審計機關致力于開展績效審計，取得了顯著成效。這些國家審計機關開展績效審計的有益經驗和做法，值得正在探索績效審計的我國審計機關學習借鑒。

一、國外審計機關績效審計概況

（一）美國。美國的政府績效審計經過40多年的發展，在幫助政府進行角色調整、風險管理和綜合治理等方面均發揮了顯著作用。如今美國審計署的績效審計開展比例已達到85%。美國審計署通過關注聯邦政府各機構的工作效率和整體運行，不斷對各相關部門及政策工具進行評估，以此服務于國會和美國民眾，成為美國提升國家治理效果的重要保障。2013財政年度，美國審計署了709份報告，提出了1430項建議，其中80%被國會和被審計單位采納，全年審計工作為聯邦政府產生可量化的經濟效益達515億美元。隨著治理全球化進程，美國審計署的績效審計更加關注國家政策措施的全球和區域風險，績效審計報告內容也隨之擴展到眾多非傳統領域，其中國土安全、老兵事務、國際事務等審計業務增長幅度較大。1.績效審計職責。根據美國現行法律，其審計署績效審計的法定職責包括：一是對聯邦政府履責情況和績效進行審查評估，并向國會提交審計報告或發表證詞，包括政府履行法定職責的績效狀況、重大政策實施狀況及效果、重大決策事項等。二是對聯邦現行重大外交、軍事、財政、金融和商業政策進行跟蹤審計，評估政策及其執行的有效性并提出完善建議。三是對聯邦機構和投資項目（包括接受聯邦資金資助的地方政府和私營機構）進行績效審計評價，提出建設性意見，幫其改進管理，提高績效。2.績效審計特點。一是績效審計戰略目標與國家治理目標的內在一致性。美國審計署的績效審計緊緊圍繞美國國家治理目標開展工作，順應國家治理的新需求擴大關注角度。美國審計署制定六年戰略規劃，且每四年更新一次。以2007至2012年戰略規劃為例，美國審計署績效審計的戰略目標分別是幫助國會和政府應對金融安全問題、本土安全威脅和全球化挑戰，幫助政府進行角色轉換以適應21世紀挑戰。二是開展政府職能“重復、交叉與分割”審計。2010年，美國審計署針對聯邦政府巨大的債務赤字導致政府財政的不可持續發展問題，通過審計調查結合例行的審計工作，確定了聯邦政府部門職能中不必要或潛在的重復和交叉事項，找到了存在職能分割的項目和領域，提出了解決措施，進而節約了行政成本。近期公布的2014年度報告中，披露了11個發生重復、交叉與分割的政府行為證據，15個可避免浪費的領域，向國會提出了64項改進措施，預計可節省5億美元以上的財政支出。三是采用科學的審計方法。美國審計署采用綜合評價法、結構訪談法、案例研究法等審計方法提高績效審計質量。前瞻性分析審計也是美國審計署績效審計實務中常用的重要方法，其分析評價內容包括政府如何做好對未來需求、成本和結果的預測，以更好地為國會決策提供服務。3.績效審計報告。績效審計報告是美國審計署審計報告的主要組成部分，稱之為“報告與證詞”。績效審計報告所涉及的被審計部門和機構可分為行政部門、獨立機構、司法機構、立法機構、國際組織、特殊領土六類。美國審計署網站顯示，其累計的5.2萬余份審計報告中，涉及行政部門的報告最多，達3萬余份；其次是獨立機構，將近1萬份。績效審計報告所涉及的專題非常廣泛，包括審計與財務管理、預算與支出、經濟發展、教育、就業、能源、金融市場與制度等30余個。涉及最多的專題是審計與財務管理9700余份，其次是政府運營8100余份。在的績效審計報告中，有一部分被稱為“證詞”，是美國審計署根據國會有關委員會的要求提供的，為該委員會職責范圍的事項提供證據支持。2010財政年度，美國審計署向國會提交了67份證詞。2012財政年度，美國審計署在國會有關委員會會議之前作證159次。

（二）英國。英國的績效審計走在世界審計的前列。英國審計署每年完成約60個單獨的績效審計項目，財務審計項目也均包含了績效審計的內容。績效審計范圍涉及國防、交通、教育、環境、養老、衛生、文化、法律、財政、農業等眾多領域，主要關注政府的項目、方案和舉措是如何實施的，改進財政管理和財政報告，信息的更好利用，確保公共服務開支的有效性。審計報告內容包含如何進一步提高公共服務水平的建議。英國審計署績效審計取得了顯著的經濟績效。根據最新公布的數據，2013—2014財政年度，英國審計署共了66份績效審計報告和4份關注本地公共服務的研究報告，通過開展績效審計，為英國增加各項收益或節約各項費用合計約11億英鎊。1.績效審計的重點。英國審計署績效審計的重點每年都有變化，以反映主要領域工作重點的變化。目前，英國審計署績效審計工作重點，一是降低成本，審查政府機構如何制訂并具體執行結構化縮減開支的計劃；二是落實責任，關注政府改組的影響以及責任交付新模式的運轉情況；三是地方公共服務的提供，研究整個服務提供系統，或關注地方一級的融資渠道以及實施和管理方法；四是跨政府問題，關注跨政府或多個政府機構的行動，從中提煉成功的做法；五是應對主要經濟挑戰，定期審查政府為改善當前經濟狀況而實施的主要行動。英國審計署對議會負責，執行政府績效審計的目的在于就財政收支、資源管理等政策目標實施過程中的經濟性、效率性和效果性向議會提供獨立信息。為維護審計人員的獨立性，英國審計署不對政策目標的自身優劣進行評價。2.績效審計模式及主要方法。一是收集審計證據。英國審計署在績效審計中常用的證據收集方法可分為定量法和定性法兩類。定量法主要包括調查法、案例研究、統計分析等；定性法主要包括訪談法、觀察法、文檔和實物證據法等。二是分析審計證據。常用的證據收集方法，定量方面包括初步分析法、統計推斷法、統計檢驗法、數據關聯分析法等，主要通過計算機輔助審計技術進行數學和統計分析，檢查定量數據的偏差、異常、極端值、信息丟失以及數據的合理性，在此基礎上剖析數據探測信息所蘊含的模式、趨勢和聯系；定性方面包括編碼和抽象法、數據矩陣法、序時分析法、頻率計算法等。三是得出審計結論。英國審計署在績效審計中經常采用“碰頭會”的方法，即審計人員向審計組全體成員講解審計的結果，將審計報告與審計證據聯系起來，避免得出有失偏頗的審計結論。3.績效審計標準和跟蹤檢查。英國審計署在績效審計中并不自己制定績效審計標準，而是借助歷史數據、各行業主管部門績效管理指標體系、社會權威質量評估機構評判標準，以及審計部門以往的審計資料構建績效審計指標體系，確保績效審計中引用的數據、標準、指標、評價結果既能被社會各界接受，又能對政府各部門的績效管理產生切實的功效。跟蹤檢查是英國審計署績效審計鏈條的最后一個環節，是保證審計質量、評價審計效果的一項重要措施。該環節工作內容包括：一是確認審計影響。績效審計影響分為量化的經濟影響、量化的非經濟影響和質的影響三類。二是實施建設性的事后監督工作。事后監督采用新聞媒體報道、外部監督、征求被審計單位意見和審計組復核四種方式。值得注意的是，目前，英國審計署績效審計報告質量的評價工作由倫敦經濟學院的獨立專家組承擔。

（三）德國。聯邦審計院作為德國最高聯邦機構之一，主要通過財政監督、咨詢建議來確保國家機器運行的合法合理高效。聯邦審計院在預算監督方面的主要工作是審查預算單位的支出是否符合法律、是否經濟節約，重點在于經濟性。聯邦審計院一般不評價政治決策，而是在審計報告中提供有關事實的信息和數據，在法律允許的范圍內承擔咨詢任務、提供決策幫助。聯邦審計院承擔建議和咨詢任務的目的在于避免或減少發生財政方面的錯誤并提高效用。咨詢是德國聯邦審計院在其經濟性審計方面的獨到之處，重視事前的經濟性研究與分析。建議包含如何提高質量以及開源節流的方式。橫向審計是目前德國聯邦審計院最受重視并廣泛運用的審計方式之一，它是適應經濟性審計的開展而出現的。橫向審計是就同一審計題目或問題，對許多不同的公共部門和單位進行比較分析，查明產生問題的原因，提出處理辦法和建議。橫向審計分為三類：部門內部單位間的橫向審計；不同部門間的橫向審計；不同部門內部單位間的橫向審計。作為比較分析方法在審計工作中靈活運用，這一審計方式幫助審計人員找到評價經濟性的標準，查明問題存在的原因，有針對性地提出改進建議，易于被被審計單位所接受。同時，它有助于審計人員發現帶有普遍性、代表性的問題，從宏觀角度提出意見和建議，以促使財政預算的調整和立法的完善，在經濟性審計中發揮著不可替代的重要作用。

（四）法國。法國審計法院的主要任務是對國家公共財政收支和預算執行及決算情況進行事后審計，審核其準確性、合規性和真實性，以及公共資金的使用效益和公共管理績效。有兩大目的：一是通過司法裁決或向其他司法機構提訴來糾正違法違規問題；二是通過提出審計建議來促進管理改進和實施改革措施。從審計活動的性質來看，分為司法性審計和非司法性審計兩種。其中司法性審計針對的是公共會計賬目，非司法性審計針對的是審計對象的經營管理狀況。后者除了對公共政策的評估外，最主要的是開展管理審計，即績效審計。管理審計包含了財務、效益、責任等方面的內容，關注審計對象管理活動的經濟性，人力、財務及其他資源的利用效率，業績效益及其影響。管理審計涉及政府各個部門及其公共機構、社會保險機構、國有企業以及國家擁有部分資產的合營企業、國家給予財政補貼或享受國家稅收優惠的企業，通過對企業或機構管理活動的科學性、有效性進行客觀、系統的評估，提出整改、優化意見和建議，推動經濟、社會、教育、保險、環境保護等領域的健康發展，得到法國社會和國民的廣泛認可。

（五）加拿大。加拿大審計署的主要功能是：以其特殊的地位，對聯邦內閣政府的責任和業績作出獨立的評價和建議，以強化和完善公共經濟責任機制。從當前狀況和發展趨勢看，加拿大審計署已由審查單純的財務信息轉變為越來越關注非財務信息，比如審查政府部門的運轉是否符合立法規定，重大項目的效益、效率、效果如何等。加拿大審計署按審計目標劃分的職責，除了真實性審計和合法性審計這兩種傳統的財務審計外，另一項職責是開展綜合審計（含績效審計）。加拿大審計署的審計工作，大部分是綜合審計，小部分是財務審計。綜合審計是將傳統的財務審計與績效審計結合起來，用綜合性的工作方式來實施審計，是包括財務鑒證、遵循授權和貨幣價值在內的全面審計。對政府及其部門的綜合審計，內容包括政府組織或職能、活動或項目等的合法合規性、經濟性、效率、效果，對環境的影響，對社會公平正義的維護，對公共財產的保護等。但對政策制定和政府項目立項本身的合理性不提出質疑，也不評價政府政策的成就。加拿大要求所有政府規劃都制定有效性方面的績效標尺，審計署負責對是否存在這些標尺以及這些標尺的適當性進行評價。與傳統財務審計相比，綜合審計難度較大，耗費的審計資源較多。綜合審計的基本特征：一是廣泛性，指審計數量、內容和范圍具有廣泛性。二是協調性，指最大可能地與內部審計機構協調或依靠其工作。三是周期性，指審計時間跨度依據被審計單位的大小或復雜性來決定，一年一次或多年一次。四是建設性，

促進加拿大法律法規和政策的日趨規范為目的。值得注意的是，早期綜合審計中的績效審計即“3E”，指經濟性、效率和效果審計，增加環境審計和公平性審計后，“3E”拓展到了“5E”。（六）日本。日本審計院（日本會計檢查院）作為憲法規定的獨立于內閣的機關，擔負著“檢查國家和法律規定的機關的會計行為，監督其經營管理和會計事務是否真實有效”的職責。20世紀90年代后期，日本開始引進并應用新公共管理理論與方法，強調績效審計和政策評估。1997年，日本修訂了《審計院法》，在法律上增加了業績檢查的內容，明文規定審計院對公共機構活動的正確性、合規性、經濟性、效率性及有效性進行檢查，但審計重點逐步從正確性、合規性審計向經濟性、效率性及有效性審計轉移，反映了現代審計的重心開始從微觀意義上的會計審計向宏觀意義上的績效審計轉變。為了防止介入國會或者內閣的責任領域，日本審計院在進行績效審計時非常謹慎。在通過審計指出某項政策措施或公共事項缺乏有效性時，日本審計院一般僅僅表明意見，對于如何采取對策作出改善處置，則完全交給內閣主管省、廳。日本審計院在績效審計中，努力強化經濟性、效率性及有效性的業績評價型檢查，特別是事業項目執行效果的有效性檢查，重點是將有效性和經濟性作為審計內容。經濟性的標準是指機關、企業的職能活動以及預算能否用最少的費用施行，即事務事業以及預算的執行方面是否還有節約費用的空間。效率性的標準是指相同的費用能否取得更大的成果或是同費用對比能否取得最大化的成果。有效性的標準是指機關、企業的職能活動以及預算的結果是否達到預期目的、實現預期效果。

（七）俄羅斯。俄羅斯聯邦審計院的特色工作是戰略審計。一方面是從宏觀視角分階段動態評價國家重點戰略規劃的可實現性和風險，提出改進戰略的意見。另一方面是動態監督重大戰略和政策的貫徹落實情況，揭露問題，促進整改。在開展戰略審計中，俄羅斯聯邦審計院注重在績效審計結果和財務審計數據的基礎上，關注戰略審計目標的相互關系，確保戰略審計、績效審計和財務審計的平衡性和綜合性。他們在對公共資金使用情況進行績效審計時，不僅針對資金的使用進行核查，同時也按國家總體目標和計劃對財務資源的開支效果進行核查。俄羅斯聯邦審計院績效審計的主要目標是審核實體的經濟、效率和業績情況。在實施過程中，主要考慮的指標包括經濟性、效率性和效益性，重點審查勞動力資源、財務資源和其他資源的使用和效率，公共項目的管理、規則、組織、執行、控制情況的效率和業務范圍，公共組織開展的活動是否按確定的宗旨和目標進行；落實公共事業項目的成本效益；查明阻礙達到所需質量標準和目標的因素；分析問題產生的原因，并確定提高工作效率的方式。在對公共資金使用情況進行績效審計時，采用公共資金使用情況和其成本之間的比率來確定公共資金使用效率。

（八）印度。印度主計審計長公署的審計工作主要包括財務審計、合規性審計、績效審計三個方面。合規性審計往往包含在財務審計中。績效審計旨在檢查工程、方案、項目、活動等的計劃和執行情況，并評價其績效和效果。績效審計項目通常由總部辦公室在考慮其對人民生活的重要性、覆蓋范圍、影響程度等情況的基礎上予以選擇。一般以涉及大量支出和覆蓋全國活動的主要項目為選擇對象，但方案的復雜性、內容和執行難度也是影響選擇的因素。相對于具有年度預算限制的全國性方案，在較小地區執行的方案應當被優先選取。績效審計的主要內容包括：調研、調查和可行性研究的充分性，項目、計劃、方案等的時間安排，關于執行情況和監控的制度和程序，物質成果、財務成果與預期目標的相關性，物資管理和存貨管理的相關安排，期中估價結果，范圍變化的影響，計劃時間表的遵守情況和時間或成本的超支，預計收入的完成情況。績效審計的方法包括檢查系統和結構、檢查文件、詢問行政人員、分析基于部門的數據庫等。為了完善國家審計監督機制，印度主計審計長公署接受由加拿大、澳大利亞、墨西哥、荷蘭、瑞典、挪威、南非等國家最高審計機關組成的國際同業互查組對于其績效審計的審查，并對外披露同業互查報告。

（九）南非。隨著南非政府績效管理改革的日益深化，對公共部門的績效考評在政府財務報告審計中扮演著越來越重要的角色。根據南非相關法律，公共部門財務官員有義務提交《年初既定績效目標實現情況報告》，并接受南非審計署的審查。南非高度重視政府公共部門的資金使用和管理效率，要求深入分析審計結果所載問題產生的原因，據此制定切實有效的整改措施，以促進公共部門提高資金的使用效率。同時，南非審計署強調助力完善會計制度，提高政府部門的財務管理效率。近幾年，南非審計署政府財務報告審計的重點內容有四個方面：一是重點審查《年初既定績效目標實現情況報告》所含績效信息的可靠性和有效性，并對照規定的目標對公共部門進行績效考評。二是重點審查政府采購行為對《政府采購法》的遵從程度，包括采購競爭的公開性和有效性，交易的公平性和合理性，以及政府采購宏觀目標的實現情況。三是重點審查公共部門人力資源管理情況，關注其機構人員的配置情況及組織績效。四是重點審查公共部門的信息系統管理，關注數據的完整性、系統的安全性與內控的有效性。

二、國外績效審計對我國審計工作的啟示

（一）明確政府績效審計的法律地位。依法審計是現代審計制度建立和運行的基礎。美國1974年制定的《國會預算與撥款控制法案》和英國1983年出臺的《國家審計法》，都對開展績效審計作出了法律規定。雖然我國有關審計法規制度對績效審計也有原則要求，但規定不健全，針對性不強，缺乏操作性。為了保障績效審計的監督權和建議權的充分行使，我國需要建立健全政府績效審計的相關法律法規，為開展績效審計提供法制保障。具體途經為：通過修訂現行的《審計法》及其實施條例，或制定專門的政府績效審計條例，對政府績效審計的目標、主體、客體、權利義務、法律責任、公告規定等加以明確，對我國政府績效審計作出整體性制度安排，以確立政府績效審計在我國審計監督體系中的法律地位。

（二）制定政府績效審計準則或指南。從1972年迄今，美國審計署制發了7版《政府審計準則》。最新版政府審計準則稱為2011版政府審計準則，涵蓋了財務審計、績效審計和舞弊審計等主要審計業務類型。英國審計署為開展績效審計，頒布了《績效審計手冊》，對績效審計的質量控制提出了指導性意見，用績效標準強化審計質量。目前，我國政府績效審計缺乏規范，審計操作難以遵循，審計質量無法考評。我國審計機關應在具體的審計實踐操作中，通過修訂國家審計準則和制定績效審計指南，對績效審計的內容、程序、評價標準、所用方法、報告格式等予以細化，規范績效審計的具體業務和質量標準，以保障績效審計結果公允，促進績效審計快速發展。

（三）拓展公共政策執行情況績效審計。美國1993年頒布的《政府績效與成果法》，為其審計署開展公共政策評價分析提供了法律依據。該法案使美國審計署從監管聯邦政府部門局部的、具體項目的執行層面，上升到監管國家整體戰略計劃實施的層面，并為其評價公共政策提供了科學的指標體系。如今，績效審計、項目評價和政策分析占到美國審計署工作量的90%以上。現階段，我國績效審計未能完全滿足國家治理的需要，必須拓展績效審計范圍，踐行審計服務國家治理的理念。公共政策執行情況績效審計是一種宏觀、高層次的政府績效審計，應當以服務國家治理為指導思想。當前，要加大對中央重大政策措施貫徹落實情況的跟蹤審計力度，把促進政策措施貫徹落實作為審計工作重點，持續跟蹤審計各地區、各部門貫徹落實中央重大政策措施情況，及時發現和糾正有令不行、有禁不止行為，及時揭示和反映政策執行中出現的新情況、新問題，促進政令暢通，提高政府績效，推動國家治理機制良好運行。

（四）在各個審計領域加大績效審計力度。外國審計機關績效審計內容豐富，覆蓋面廣。例如，英國審計署績效審計對象范圍主要包括五個方面：一是政府工程建設項目投資和實際運行情況績效審計；二是大額財政資金使用績效審計；三是公共部門日常管理活動績效審計；四是環境保護績效審計；五是對公眾關注的事項實施績效審計。我國審計機關要把績效理念貫穿審計工作始終，在各個審計領域加大績效審計力度。堅持開展財政預算執行績效審計，持續關注財政資金的存量和增量，推動財政資金合理配置、高效使用，促進財政提質增效。加強財政專項資金績效審計，關注財政支出的績效，促進財政專項資金規范高效使用。加強“三公”經費、會議費使用和樓堂館所建設等方面審計，促進厲行節約和提高行政運行績效。加大對民生和資源環保項目的績效審計力度，深入分析財政投入與項目進展、事業發展等情況，堅持縱向到底，循著資金流向走，從政策要求、預算安排、資金撥付一直追蹤問效到項目或個人，推動民生改善和生態文明建設。加強國有企業經營績效審計，促進國有資產保值增值。加強國家建設項目投資績效審計，促進提高項目投資績效。加強外資運用績效審計，促進提高利用外資的質量和效益。經濟責任審計與績效審計目標相通，要以績效審計理念提升經濟責任審計目標、深化經濟責任審計內容、創新經濟責任審計方法、完善經濟責任審計評價，促進績效審計與經濟責任審計全面結合，推動經濟責任審計轉型升級。

（五）探索開展獨立型績效審計項目。提高政府績效是公共管理的基本目標之一。從世界審計領域的發展趨勢看，績效審計已經成為政府審計的主流。外國審計機關每年都安排一定數量的獨立型績效審計項目，有的還制定績效審計戰略規劃。例如，美國審計署己將績效審計年度計劃與國會聽證需求相銜接，形成動態耦合機制。相比之下，我國審計機關績效審計尚處于起步階段，獨立型績效審計項目安排甚少。從目前來看，獨立型績效審計與結合型績效審計并重是我國審計工作的現實選擇。獨立型績效審計是指專門單獨立項開展的績效審計項目，主要審查和評價審計對象配置、使用、利用財政資金和其他公共資源的績效目標設定情況，財政資金投入和使用情況，其他公共資源配置和利用情況，為實現績效目標制定的制度、采取的措施和績效目標的實現程度及效果。獨立型績效審計是績效審計的發展方向，逐步開展獨立型績效審計是績效審計工作走向高端和成熟的標志。我國審計機關在制定審計工作五年規劃和年度審計項目計劃中，應結合自身實際情況和工作目標選擇，在堅持獨立型績效審計和結合型績效審計并重的基礎上，加大探索獨立型績效審計的比重，不斷擴大績效審計的影響，推動績效審計實踐向促進良治目標發展。

（六）加強政府績效審計隊伍建設。績效審計涉及范圍廣，對審計人力資源的結構要求更為復雜。美國審計署員工知識背景包括會計、法律、工程、公共管理、經濟學、社會科學等。德國聯邦審計院多數審計人員具有法學背景，同時也雇用商科和經濟類畢業生、計算機專家以及建筑、機械、通信、電子和信息技術等領域的工程師。同時，績效審計需要利用多種專業的專家。加拿大審計署每一項綜合審計（含績效審計）都設有一個顧問委員會，由來自審計署內外部具有優良專業技能、洞察力、知識和經驗的專家組成，他們通常是所在專業領域的領頭人。為了保障政府績效審計順利實施，我國審計機關必須優化審計人員知識結構，吸收經濟學、法學、管理學、統計學、數學等知識背景的人員充實審計隊伍。同時，應根據不同的績效審計項目，在審計實施之前對審計人員進行專門的業務技能培訓，尤其要注重對目標審計、內控審計、管理審計等方面的培訓。此外，要建立和完善績效審計專家庫、社會中介機構庫，優化績效審計專家聘任和聘請社會中介機構人員參與績效審計的方式、方法，充實績效審計力量，提高績效審計質量。

作者:林忠華 單位:上海市審計局

參考文獻

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