績效審計發展和啟示

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[摘要]目前，政府績效審計的重要程度日益凸顯，政府審計的重點也從財務審計逐漸向績效審計轉變。但是政府績效審計在我國起步較晚，目前尚處于發展階段，與之相關的理論成果尚不豐富，無法滿足現實需要，績效審計的法律法規、體系框架和評價標準等的建設仍待完善。西歐部分國家政府績效審計的研究與實踐起步較早，現已日趨成熟，學習他們的績效審計經驗，對我國績效審計的理論發展和實踐探索有著重要的意義。通過概括瑞典在績效審計機制現狀和發展歷史方面的內容，分析其發展變遷的特征，總結瑞典績效審計成果的經驗，嘗試從中提取出部分對我國政府績效審計發展大有裨益的啟發。瑞典在2003年之前的行政型審計體制模式與我國目前的審計狀況有很大相通之處，其后續向立法型審計體制的轉型相當成功，政府績效審計成果顯著并積累了豐富經驗。以瑞典的政府績效審計為研究對象，通過分析瑞典政府績效審計模式的現狀，研究其形成和發展的主要特點，嘗試從中總結出適合于我國現階段政府績效審計發展的經驗。

[關鍵詞]政府績效審計；瑞典；特點；經驗；啟示

一、瑞典績效審計的現狀

瑞典實行政府績效審計的責任主體是國家審計署（SNAO—TheSwedishNationalAuditOffice）,其作為議會的下屬機構，對議會負責，其職權和獨立性受到憲法、審計法和最高審計機構管理法的保護，由國家審計長領導開展工作。瑞典國家審計署的前身是瑞典的議會審計師和原國家審計署（RRV），瑞典在2003年7月1日審計體制改革中整合了兩方面的資源成立了新的國家審計署，根據不同的業務范圍設置了財務審計處、績效審計處。財務審計處對政府及其下屬機構的經營活動進行年度審計，績效審計處對政府工作的效力和效率進行審計。在績效審計中，一般審計目標主要是通過審查評價政府實現相關項目或活動的經濟性、效率性和效果性。具體審計目標會因審計對象的不同而不同，瑞典各級審計機構在實施績效審計的過程中會根據具體審計項目要達到的目的，從經濟性、效率性和效果性中的一個或多個中相對靈活地確定。瑞典政府績效審計遵循國際審計標準。審計活動的總體重點由審計長決定，著眼于當下發生的熱點以及政府目前正在推進的活動。根據審計內容，選擇使用不同的審計方法，這些方法包括定性和定量兩方面。相關性、風險和重要性評估是績效審計工作的重中之重。績效審計的結果需要最終呈現為績效審計報告，每年瑞典會約三十份績效審計報告。績效審計報告由國家審計署提交給瑞典議會，由議會提交給政府以供向全社會發表。接著，政府必須在四個月內報告打算采取和已經采取的整改措施，相關的議會委員會將對其進行審議，最后由議會做出決定。在后續報告中，會審核原先報告中的發現和建議，并進行整改跟進。此外，每年瑞典審計署會將年度財務審計和績效審計中最重要的意見匯總為審計長的年度報告，提交給瑞典議會。國家審計署于每年五月審計長工作報告，報告中包括當年績效審計和財務審計最重要的發現、當年已的審計報告和前一年修改的審計報告。每年十月下一年的審計計劃，列示財務審計和績效審計的重點戰略領域和項目。瑞典每年通過年度審計報告等方式向公眾明確自身的審計目標和審計結果，且在對自身內部業務進行考核時，以具體的數字和指標進行量化，另外還引進第三方審計加強外界對其審計工作的監督。其中，媒體就是有力的監督渠道之一。如2016年瑞典國家審計長蘇珊娜因聘親丑聞辭職，瑞典媒體對于審計署工作的獨立性、公正性進行了調查，涉及2015年秋至2016年的公共檔案，調查方式包括電話、短信及電子郵件等等，調查結果中披露了審計長蘇珊娜濫用職權，聘用前同事擔任某重要高薪崗位，并對招聘流程違規控制。強有力的外部監督使得瑞典的績效審計更加規范、公正。

二、瑞典績效審計的發展

瑞典擁有悠久的政府審計歷史，其績效審計的開始早于歐洲大部分國家，經過幾十年的發展，目前已經到了比較成熟的階段。其政府績效審計的發展與特定的經濟和政治背景有緊密的聯系。（一）瑞典政府績效審計的形成。20世紀60年代中期，瑞典國家審計署開始對政府的各項收支活動進行財務審計。隨著國家經濟不斷發展，審計的工作范圍逐漸擴大，不僅包括政府機構的會計核算是否完全、正確，還包括對其行政管理的能力水平的考核。隨著政府規模逐漸擴大，政府活動與社會其他方面的活動更頻繁地滲透，財政支出呈現持續增長態勢，社會公眾要求政府公開透明財政收支的呼聲也隨著高漲，納稅人的錢用了多少、用到了哪里、使用效益如何，政府都需要有清楚的交代。另一方面，傳統的財務審計在了解政府工作效益水平上的作用十分有限，政府很難得到有關機構工作效益的信息，基于此也很難掌握對政策制定有用的信息。1967年瑞典進行財務審計現代化改革，改革重點為政府預算和會計制度，同時規定由國家審計署負責發展和進行績效審計。瑞典的績效審計篇章由此打開。（二）瑞典政府績效審計發展的過程。1.萌芽階段（1920—1967年）。這一時期的瑞典處于單一財務審計的階段。瑞典皇家審計廳于公元1539年成立，專門負責對王室財政進行審計工作。此后經歷了幾百年的更迭變換，直到1920年，瑞典成立了下屬中央政府的審計機關。進入20世紀，基于建立福利國家的口號，財政壓力不斷增加，政府的各項撥款與支出活動自然而然地得到了政府審計的重視。到20世紀60年代中期，詳細針對會計記錄是否完整、真實、合規的傳統財務審計才開始走上歷史舞臺。但很快當局就發現，財務審計在了解政府管理水平、提高政府管理績效的方面收效甚微，為此，瑞典政府于1967年進行財務審計現代化改革，財務審計的重點從對個別會計事項的檢查，轉移到對會計制度結構及其在單位中功能和使用等方面的檢查，同時還要對政府活動進行績效審計。2.績效審計起步階段（1967—1989年）。1967年瑞典政府重新改組政府審計機關，成立“瑞典國家審計署（即RRV）”，由財政部領導，兼有審計和會計兩方面的職責。至此，瑞典政府績效審計正式拉開序幕。同時負責瑞典經濟監督工作的是兩個分開的審計機構:一是議會審計，由議會若干名議員組成的審計小組來實施，設有一個約有20名人員的常設秘書處，主要對績效審計表示關注；二就是瑞典國家審計署（RRV），主要承擔中央行政機關的審計任務。國家審計署成為政府財務管理系統的一部分，其工作主要集中于績效審計和財務管理。20世紀70年代，瑞典通過立法手段，績效審計正式成為法定審計的范疇之一，高度彰顯出績效審計受到瑞典政府的日益重視。80年代，瑞典進一步向福利國家邁進，政府一方面增加稅收，另一方面擴大支出，同時積極地進行改革，政府開支急劇上升。績效審計在改進政府工作的過程中起到重要作用。這個階段是瑞典政府審計發展的關鍵時期，出臺了《瑞典國家審計署法》，讓政府審計的實施有法可依，同時也有了審計行為的基本規范，績效審計師的行為有章可循。績效審計開始正式發展起來。3.績效審計發展階段（1989—2003年）。1989年績效審計部在瑞典國家審計署內部掛牌成立，主要負責審計政府部門各項活動和各種計劃的效率，其任務是發現問題，給出建議，推進改革，使績效審計向分析措施與提出很好的建議這一方向創新與發展，從而使績效審計在促進政府改革的過程中貢獻了重要的力量。在這一重要階段，瑞典績效審計取得了豐碩成果，并在實踐中積累了寶貴的經驗，日漸成為一種擁有規范流程、方式的審計類型，同時，瑞典國家審計署不僅在國內極具影響力，其長期積累的審計經驗也讓瑞典在廣闊國際網絡中承擔了許多重要任務，對國際績效審計的經驗積累起到了重要作用。自1989年以來，瑞典國家審計署積極與其他國家審計機關開展國際間合作，其主要內容為績效審計和信息技術，合作伙伴主要是西歐和非洲的一些國家，在相互合作和學習中逐步提高相關審計水平。4.績效審計完善階段（2003年至今）。2003年7月1日，瑞典國家審計體制發生重大變革，新的國家審計署（theSwedishNationalAuditOffice，SNAO）建立，合并了原來分設的國家審計署（RRV）和議會審計師，完成了由行政型向立法型的歷史性轉變。新的國家審計署受憲法保障，擁有獨立的地位，并向議會負責及報告工作，成為議會的所屬機構。其主要任務是完成議會控制稅收使用任務，有效地利用資源和公共管理。瑞典國家審計署《2004年報告（Report2004）》，進一步明確了績效審計的對象和任務，主要是審計皇家賬務、議會及其下屬機構、法院其及下屬機構、政府和內閣及其下屬機構、政府控制公司、政府擁有的基金和公司、政府基金的使用和失業保證金八項。可見，瑞典政府績效審計除了對議會和政府部門進行外，也已成為企業審計的一種重要形式。從瑞典國家審計署的企業審計工作看，目前分為兩類，即財務收支審計和績效審計，兩者各占五成，并且設立各自獨立機構開展工作。在瑞典，國有企業都承擔著重要的使命，具有較大的社會責任，這點與我國類似。通過績效審計，既可以發現某一責任主體存在的問題與不足，也能揭示整個管理體制、運行機制存在的弊端，從而能夠更徹底地解決根本性的制度性、體制性障礙和問題，提高公共管理與服務的效率和效能，節約社會成本。

三、瑞典績效審計發展的特點

（一）高度重視績效審計工作。瑞典是第一個引入績效審計的歐洲國家，到現在為止其績效審計已在世界審計領域處于領先地位。早在20世紀60年代，瑞典已率先開始將審計工作的重點由財務審計逐漸向績效審計轉移，在這一過程中，當局對績效審計的重視程度也在逐漸提高。瑞典績效審計得到重視、發展迅速的原因是:瑞典的財務審計的發展已經日趨成熟，各種審計、技術手段和方法已經逐漸完善，在此基礎上發展績效審計的技術和理論條件較好。另外審計的“邊際效益”越來越小，從政府審計機關自身發展和社會公眾對于政府審計的期待來看，作為財政支出常年處于高位的高福利國家，現行的財務審計制度都不足以滿足需求。（二）組織領導形式助益績效審計發展。瑞典績效審計的發展離不開組織的保證。受憲法保護，獨立于財務審計，且審計范圍較廣，審計資源分配充足。三位審計長對于各自管轄領域各負其責，這種領導組織形式在全世界開展審計的國家中實屬罕見。（三）具有完善的法律和審計指導體系。隨著《瑞典國家審計署法》以及《績效審計準則》的出臺，審計目標逐步明確、工作指導手冊逐步完善、審計考核指標逐步細化。（四）從“3E”審計到“5E”審計的轉變。一般意義上的“3E”審計指的是對審計客體的“經濟性、效率性、效果性”的審核，以此為基礎增加“環境性”和“公平性”的審計模式被稱為“5E”審計。瑞典績效審計的內容覆蓋“3E”審計相關的所有方面，從整體層面上看經歷著從“3E”到“5E”的轉變，對環境保護和公平更加注重，在追求利潤、降低成本的基礎上，尤其關注生態資源開發利用、自然環境的保護以及政府對社會資源重分配的公允性方面。（五）促進國際審計事業注重自身績效審計發展的同時，積極參與國際間的績效審計任務，為促進發展中國家的績效審計工作作出貢獻。

四、瑞典績效審計的發展對我國的啟示

（一）建立健全績效審計的法律法規。瑞典績效審計起步較早、發展迅速，與之政治制度、經濟發展水平、社會文化環境相匹配，已經形成了一套比較完備的法律體系。績效審計在我國起步較晚，我國1983年審計開始進入正常軌道發展。到目前為止，我國部分審計機關的工作也仍然側重于財務審計，近些年其他類型的審計概念被頻頻提起，成為學術界廣為討論的話題。瑞典的憲政改革變遷是績效審計發展變遷的重要影響因素，目前我國財務審計方面的法律法規比較健全，但是在績效審計方面法律法規還不夠完善。因而，落實相關法律法規的制定，促進績效審計的法治化進程迫在眉睫。（二）績效審計區別于財務審計。我國開展的績效審計本質上沒有完全將其作為一個獨立的審計類型，而是將績效審計寄于財務審計之中，沒有脫離財務審計的束縛。鮮有單獨的績效審計項目。財務審計與績效審計在審計目標、評價標準、審計方法等方面均有不同，應當進行區分。開展績效審仍然離不開傳統的財務審計，這要求審計人員在績效審計實踐中，時刻提醒不應受定式的思維的制約，要將績效審計逐漸脫離傳統財務審計。在具體實踐中，審計機關及審計人員應當制定完善的績效審計前期規劃和具體審計計劃，作好清晰詳盡的審計調查，確定恰當的績效審計目標。在績效審計期間，如發現被審計單位的財務活動存在嚴重不實，則應當修改審計方案放棄繼續進行績效審計，轉而對財務收支進行傳統的真實性、合法性審計。對于僅有部分資料不實或違規情況重要性較低的情況，則要視具體情形而定，具體要看其是否影響績效審計的指標評價，這一點對審計人員的專業素養提出了較高的要求。同時，績效審計作為一種相對獨立的審計類型，應選擇嘗試開展試點推廣，適當擴大績效審計的監督范圍，推動績效審計向更深層次探索發展。（三）提高審計獨立性。獨立性指的是審計機關及審計人員必須獨立于所審計的活動，必須擁有充分的審計計劃、審計實施、審計證據收集和分析以及審計報告的權力。審計人員在審計范圍內，必須享有充分的收集和分析數據的權力，必須不受限制的接觸必要資料，同時也必須對自己的職能有完全了解。各級別審計機關的經費應該單列，如果列入同級財政則無法在經費層面保障充足的獨立性。另外，審計領導者的任期可以得到適當延長，至少超過一至兩任的政府任期。（四）加強績效審計的理論研究。由于我國的績效審計起步較晚，雖然許多學者已經對政府績效審計頗有研究，也呈現了不少有價值的理論文獻，但是現階段我國績效審計正在飛速發展，業內對有價值、相對成熟的理論成果的數量仍有較大需求。因此，我們應加大對績效審計的研究力度，提高對績效審計的重視程度，盡快取得較成熟的績效審計研究成果，豐富大眾對績效審計的認知，在理論層面提供一定的指導，以期為我國更好的開展政府績效審計提供幫助。（五）擴大績效審計范圍。目前，我國的政府績效審計對象主要是財政性資金支出，如行政事業單位經費支出、國家投資建設項目、各種專項公共資金支出、國有企業及國有資產占控股或主導地位的企業和金融機構。結合我國實際情況和具體問題，以審計項目的審計目標為導向，合理確定政府績效審計范圍。考慮適當擴大績效審計范圍，向擁有操作基礎且具有重大參考價值的項目進行傾斜，如涉及行政管理、國家安全、政權建設、科技教育、環境保護、公共衛生、社會保障等相關領域。對應的審計內容中既要涵蓋考察“5E”相關的內容，還應當包含對公共權力的運行狀況進行評價，對重大政策措施的執行效果、落實情況進行跟蹤審計，以實現對違法違規和經濟犯罪問題的及時發現和查處，確保政策措施落實到位，從制度機制層面發現、分析和解決問題。（六）注重外部監督和自我考核。在我國，可以從以下幾個方面入手加強績效審計的外部監督和自我考核:1.制定更加詳細的操作流程，規范績效審計的程序，加快獨立的政府績效審計準則體系的建設，結合我國現階段的績效審計工作水平，參考國外的績效審計準則和標準，完善政府績效評價標準。2.創新績效審計技術方法，提高審計人員素質，推動績效審計質量控制體系的建設。3.完善審計結果公告制度，尤其是地方審計機關的結果公示方式，使審計結果公開、透明，充分利用社會監督，促進政府及其部門履責。

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作者:袁石慧 單位:南京審計大學