公允價值會計估計行為審計調(diào)整研究

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一、公允價值估計對審計調(diào)整決策的影響因素

（一）公允價值會計估計的不確定性。1.公允價值會計估計金額的不確定性公允價值計量金額的確定主要取決于公允價值計量的三個層級：第一層級所確定的公允價值實際上就是市場價格，相關(guān)人員可直接觀察得到，便于驗證。然而我國市場運行的有效性不足，在市場上公開交易的報價不可能完全公允。第二層級估計信息是同類資產(chǎn)或負債市場上的報價，此類報價都依賴于會計人員的職業(yè)判斷，因為會計人員的主觀判斷缺少可量化的指標，具有很大的不確定性。第三層級估計信息是針對不存在活躍市場，而基于市場參與者的角度來估計交易的金額。在第三層級的計量中，因為估價模型具有多樣性，而對這些因素的判斷受到會計人員計量技術(shù)水平和偏好因素的制約，帶有主觀性，將導(dǎo)致最終估計結(jié)果具有不確定性。2.公允價值會計估計披露的不確定性我國企業(yè)會計準則對公允價值信息披露的規(guī)定沒有設(shè)立一個統(tǒng)一的要求，而是散見于各項具體準則中。例如在金融資產(chǎn)、公允價值計量下的投資性房地產(chǎn)和債務(wù)重組等具體準則中都有規(guī)定。但具體準則中規(guī)定的披露的內(nèi)容并不完全相同，所以會直接導(dǎo)致公允價值會計估計披露的內(nèi)容具有很大的不確定性。（二）被審單位的盈余管理動機。盈余管理是指管理當(dāng)局在遵循會計準則的基礎(chǔ)上，通過企業(yè)對外報告的會計信息進行控制或調(diào)整，以達到主體自身利益最大化的行為。在我國現(xiàn)在的市場條件下，對公允價值的確定存在較大的難度，從而給了企業(yè)更大的自治權(quán)，大大削弱了公允價值的準確性和可靠性，給了企業(yè)管理者操縱利潤管理盈余的機會。而且利用不確定的公允價值計量來進行盈余管理更具有隱蔽性。（三）審計的自身限制。1.審計資料的獲取。在公允價值計量模式下，審計證據(jù)的獲取會有一定難度。與歷史成本計量不同，公允價值計量不但應(yīng)用于初始計量下，還應(yīng)用于后續(xù)計量之中，即公允價值變動。而公允價值變動損益許多都是在會計人員運用職業(yè)判斷中得到的，在沒有真實交易的情況下進行。因此支持公允價值變動的證據(jù)的獲取對審計師來說是一個挑戰(zhàn)。而且公允價值來自于被審計單位會計人員的估計，那么審計人員就需要獲取被審單位進行估計的相關(guān)資料和依據(jù)，如果被審計單位拒絕提供或提供了偽造的資料，那么審計人員無法獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，進而無法發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?.審計資源的分配。審計人員為了在合理的時間內(nèi)以合理的成本對財務(wù)報表進行審計并形成審計意見，那么在審計過程中，就需要將審計資源投向最可能存在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域，并相應(yīng)的減少其他領(lǐng)域的審計資源。如果在重大錯報風(fēng)險評估的過程中，審計人員根據(jù)已有的信息判定公允價值變動損益的重大錯報風(fēng)險較低，從而對公允價值投入的審計資源可能較少，那么審計人員可能會接受較高的檢查風(fēng)險，很難發(fā)現(xiàn)公允價值錯報、漏報的情況。3.審計人員自身素質(zhì)公允價值的引入盡管可以提高會計信息的相關(guān)性和可靠性，但是由于公允價值具有的“可估計”的特性，公允價值實質(zhì)性測試的過程更復(fù)雜，而我國對于公允價值審計的時間不長，相關(guān)的審計經(jīng)驗也欠缺，這些限制可能會導(dǎo)致注冊會計師在審計時遇到各種困難，這些都要求審計師自身要具備相關(guān)的專業(yè)素質(zhì)，無法發(fā)現(xiàn)被審計單位財務(wù)報表存在的錯報、漏報或者舞弊，提高了檢查風(fēng)險，否則就無法判斷公允價值是否恰當(dāng)、公允。（四）審計費用面臨的影響。公允價值的計量方法相比于歷史成本的計量方法是比較復(fù)雜的，尤其是在市場不可直接觀察到的時候。會計人員去計量公允價值的時候運用到了一些估計技術(shù)，這些技術(shù)使用起來比較復(fù)雜，所以注冊會計師對會計人員已經(jīng)估計的公允價值進行再判斷的話就非常難，需要很強的專業(yè)能力。一是確定公允價值是否真正公允客觀來講就很難，容易發(fā)生錯誤；二是審計師驗證公允價值估值和利用資產(chǎn)估值技術(shù)專家的意見需用更多的職業(yè)判斷，付出更多的時間和精力，運用更多的審計資源。不管是從哪個方面來講，都會加大會計師事務(wù)所和注冊會計師的審計成本和審計風(fēng)險，從而收取更高的審計費用。

二、公允價值計量模式下審計調(diào)整決策面對的問題

（一）公允價值計量增加了審計風(fēng)險。首先，使用公允價值進行計量增加了重大錯報風(fēng)險認定層次的固有風(fēng)險。受重大計量不確定性影響的會計估計發(fā)生錯報的可能性較大。其次，公允價值計量增加了重大錯報風(fēng)險認定層次的控制風(fēng)險。控制風(fēng)險取決于與財務(wù)報表編制有關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計和運行的有效性。由于控制的固有局限性，某種程度的控制風(fēng)險始終存在。正因為公允價值具有不確定性，可能使管理當(dāng)局根據(jù)公司的需要高估或低估公允價值。檢查風(fēng)險是指如果存在某一錯報，該錯報單獨或連同其他錯報可能是重點的，注冊會計師為將審計風(fēng)險降至可接受的低水平而實施程序后沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的風(fēng)險。應(yīng)用公允價值計量需要會計人員運用職業(yè)判斷，這無疑給會計人員留下了操作利潤的空間。審計人員缺少審計公允價值的經(jīng)驗，會增加檢查風(fēng)險。（二）公允價值計量增加了審計難度。在公允價值計量的模式下，會計人員向會計信息使用者提供會計信息更具有相關(guān)性，但是由于公允價值具有不確定性和主觀性，在實務(wù)中增加了會計工作的難度，相應(yīng)的審計難度也會有所加大。注冊會計師對公允價值進行審計就十分的困難。另外，由于活躍市場上報價難以確定，所以通常將未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值作為估計公允價值的重要手段，在很大程度上要依賴于注冊會計師的職業(yè)判斷，毫無疑問增加了審計難度。（三）公允價值計量提高了對審計人員專業(yè)勝任能力的要求。截至2017年12月31日，中注協(xié)執(zhí)業(yè)會員（注冊會計師）105570人，非執(zhí)業(yè)會員達到131633人。就目前狀況而言，我國的注冊會計師占比和世界發(fā)展水平相比較還是很低的，而現(xiàn)在從業(yè)人員難以滿足審計市場的需求。在新會計準則尤其是金融資產(chǎn)類引入公允價值計量后，被審計單位的經(jīng)濟活動也日趨復(fù)雜，審計過程中出現(xiàn)大量的不確定因素，審計人員應(yīng)當(dāng)對企業(yè)公允價值計量是否適當(dāng)和披露是否充分等方面進行評判。如果專業(yè)勝任能力不達標，勢必會影響審計效果，很可能導(dǎo)致審計本身的失敗。

三、公允價值計量模式下審計風(fēng)險的防范建議

（一）建設(shè)良好的外部市場環(huán)境。活躍的外部交易市場是公允價值估值的基礎(chǔ)和依據(jù)，在完全競爭的市場環(huán)境中，市場交易價格是審計對象相關(guān)項目價值的最好體現(xiàn)，公允價值正是基于這個基本概念，將會計的賬面價值與實際經(jīng)濟價值相統(tǒng)一。要想提高公允價值計量模式下審計結(jié)果的可靠性，最為重要也是最為基礎(chǔ)的就是努力營造一個良好、活躍的市場環(huán)境。良好而活躍的市場環(huán)境并非通過某一行業(yè)或某一個部門的工作就能建成的，除了需要市場交易相關(guān)方的努力，更重要的就是相關(guān)政府職能部門的引導(dǎo)，政府對市場的管理由直接改為間接，更多地通過制定相關(guān)規(guī)章制度或準則來規(guī)范市場參與者的行為，為公允價值審計打下基礎(chǔ)，防范風(fēng)險。（二）健全企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)。在公允價值計量模式下的審計實務(wù)工作中，審計人員首先要了解的就是審計對象的外部環(huán)境和內(nèi)部控制情況，有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)通常就是會計信息質(zhì)量的重要保證。在內(nèi)部控制健全的企業(yè)中，公允價值的計量更加準確和可靠。從企業(yè)內(nèi)部會計實施環(huán)境和審計成本的角度考慮，我國的企業(yè)應(yīng)健全自身內(nèi)部控制系統(tǒng)，優(yōu)化會計信息質(zhì)量。而從審計實務(wù)的角度考慮，如果審計對象的公司內(nèi)部控制機制處于良好狀態(tài)，可以大大降低審計人員的工作量，提高審計的工作效率，還可以有效降低審計的風(fēng)險。（三）注重審計人員職業(yè)能力與職業(yè)道德培養(yǎng)。公允價值計量模式下的審計對審計從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)能力提出了更高的要求，我國要加大對教育培訓(xùn)的投入，培養(yǎng)具有公允價值觀念、懂理論、會實務(wù)的會計人員，為公允價值得以全面使用創(chuàng)造基本條件。審計人員可以通過教育或定期與不定期培訓(xùn)的方式獲取有關(guān)會計、審計、財務(wù)管理、經(jīng)濟法等多領(lǐng)域的知識，從而提高審計人員的業(yè)務(wù)能力、職業(yè)判斷能力、分析及解決問題的能力。此外，職業(yè)道德的培養(yǎng)也不容忽視，客觀、公正、獨立是注冊會計師必須要具備的素質(zhì)，是執(zhí)業(yè)的基礎(chǔ)。如果缺少職業(yè)道德，一切都是無稽之談。新企業(yè)會計準則對公允價值計量屬性的運用較多，需要加強對其的重視，公允價值計量模式增加了審計難度，加大了審計風(fēng)險，提高了對審計人員專業(yè)勝任能力的要求，因此明確公允價值計量屬性運用對審計調(diào)整決策的影響，對公允價值計量模式下審計風(fēng)險的防范對策的研究顯得尤為重要。審計人員也要提高職業(yè)素質(zhì)，在實踐中不斷發(fā)現(xiàn)和解決問題，把好公允價值可靠性的最后一關(guān)，降低審計成本和審計風(fēng)險。

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作者:劉新 付瑤 單位:遼寧師范大學(xué)