其他應(yīng)收款與內(nèi)部控制的有效性

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由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過倒擠的形式規(guī)定了其他應(yīng)收款科目的核算內(nèi)容，因此在實(shí)務(wù)工作中其他應(yīng)收款科目往往被當(dāng)作“萬能筐”，在進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作時(shí)將某些非日常業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單粗暴的用其他應(yīng)收款來進(jìn)行核算，甚至出現(xiàn)了企業(yè)將其他應(yīng)收款核算范圍不明確的漏洞作為新型手段進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的情況。而有效的內(nèi)部控制制度能夠通過約束管理層行為來限制對(duì)其他應(yīng)收款的此類濫用。本文基于此背景，以2011-2019年我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為樣本，通過實(shí)證研究的方法內(nèi)部控制有效性與其他應(yīng)收款余額之間的關(guān)系。研究結(jié)果表明，企業(yè)其他應(yīng)收款科目余額與內(nèi)部控制有效性呈現(xiàn)顯著負(fù)相關(guān)，有效的內(nèi)部控制制度能夠減少企業(yè)對(duì)其他應(yīng)收款科目的使用，從而企業(yè)內(nèi)部控制越有效，其他應(yīng)收款科目期末余額越小。內(nèi)部控制作為企業(yè)的一項(xiàng)重要的治理機(jī)制，不僅能夠影響企業(yè)日常風(fēng)險(xiǎn)管理和提高企業(yè)價(jià)值，而且還可以提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。因此，有效的內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)日常高效運(yùn)營(yíng)起到重要作用。另外，由于委托代理理論，企業(yè)所有者與管理層之間會(huì)產(chǎn)生委托代理關(guān)系，進(jìn)而形成代理成本，同時(shí)可能出現(xiàn)管理層利用所掌握的經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行損害所有者利益的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。而內(nèi)部控制制度通過對(duì)董事會(huì)、管理層和其他員工的普遍適用性，約束企業(yè)管理層以及員工錯(cuò)誤運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等不合規(guī)行為，保證企業(yè)在日常運(yùn)營(yíng)過程中的合規(guī)合法，減少企業(yè)被外部監(jiān)管者處罰的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，其他應(yīng)收款是指企業(yè)除應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款以外的其他各種應(yīng)收、暫付款項(xiàng)，反映企業(yè)尚未收回的其他應(yīng)收款項(xiàng)。在實(shí)務(wù)中，為了減少工作量，有的財(cái)務(wù)人員將某些業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單粗暴的通過其他應(yīng)收款進(jìn)行核算，造成其他應(yīng)收款明細(xì)內(nèi)容的繁雜，提高了對(duì)此進(jìn)行審計(jì)的難度。進(jìn)一步，有的企業(yè)利用其他應(yīng)收款核算范圍不明確的特點(diǎn)來隱瞞違規(guī)擔(dān)保、違規(guī)關(guān)聯(lián)交易等不合規(guī)行為。因此，其他應(yīng)收款科目由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的核算范圍界定模糊，成為了企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的新手段。而健全的內(nèi)部控制制度是完善的公司治理結(jié)構(gòu)的體現(xiàn)，有效的內(nèi)部控制在企業(yè)內(nèi)部通過約束管理層不合規(guī)的行為。因此，在企業(yè)日常運(yùn)營(yíng)過程中，內(nèi)部控制的有效性是否會(huì)減少企業(yè)對(duì)其他應(yīng)收款的濫用，本文將就此展開研究，將通過其他應(yīng)收款的期末余額來反應(yīng)其他應(yīng)收款是否存在濫用行為，并希望理清內(nèi)部控制有效性與其他應(yīng)收款的關(guān)系，從而為規(guī)范其他應(yīng)收款在日常實(shí)務(wù)工作中的管理提出建議，進(jìn)而幫助企業(yè)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

1其他應(yīng)收款與內(nèi)部控制關(guān)聯(lián)邏輯

內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段，由內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督五要素組成，周萍(2007)研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制五個(gè)要素都對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有重大影響。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，根據(jù)委托代理理論，經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)的分離使得企業(yè)的所有者不能親自參與企業(yè)的管理，而是要將企業(yè)托付給專門的經(jīng)理人，這就造成經(jīng)理人可能為了自身利益做出損害企業(yè)所有者的事情，如盈余管理，隱瞞不利信息等。張?jiān)铝岬?2020)研究表明內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息披露有正向作用，并且高質(zhì)量的內(nèi)部控制可通過減少代理成本提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。而葉建芳等(2012)發(fā)現(xiàn)對(duì)存在缺陷的內(nèi)部控制進(jìn)行修正后，企業(yè)的盈余管理行為大幅度減少，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提高。因此，健全且有效的內(nèi)部控制通過各部門、各人員之間相互審查、核對(duì)和制衡，避免一項(xiàng)業(yè)務(wù)的全過程被同一個(gè)人所控制，可以有效地防止員工的不合規(guī)行為，使得企業(yè)會(huì)計(jì)信息更加公允、真實(shí)。另外，李明輝(2002)將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的原因分為兩類：非故意行為和故意行為。非故意行是由于會(huì)計(jì)人員素質(zhì)低下或者過失等原因，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理不符合會(huì)計(jì)政策規(guī)定，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不能如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；故意行為則是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員有意或者在內(nèi)部人的授意、威脅下，為了自身或者管理層的私立，有意不按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以便達(dá)成盈余管理或隱瞞等目的。無論是非故意行為或者故意行為，有效的內(nèi)部控制制度能在一定程度上起到減少此類行為。同時(shí)，在會(huì)計(jì)人員進(jìn)行實(shí)務(wù)工作中，如果其他應(yīng)收款被濫用，那么一些難以界定的業(yè)務(wù)或?qū)嫦嚓P(guān)者不利的業(yè)務(wù)將會(huì)通過其他應(yīng)收款科目進(jìn)行隱瞞，降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。錢愛民與張新民(2008)指出，企業(yè)可能通過將費(fèi)用轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款提高當(dāng)年利潤(rùn)、混淆其他應(yīng)收款和應(yīng)收賬款的界限來提高應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、利用其他應(yīng)收款來調(diào)節(jié)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流，通過以上方法來粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告。另外，胡雪飛(2008)發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)不想讓外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)或者個(gè)人得知企業(yè)投資于股票市場(chǎng)，例如某些企業(yè)為了短期閑置資金能夠升值，在資本市場(chǎng)購(gòu)買股票或債券，而企業(yè)沒有將此業(yè)務(wù)計(jì)入交易性金融資產(chǎn)，而是通過借記其他應(yīng)收款，貸記銀行存款來掩飾短期投資行為。除此之外，企業(yè)還可能通過其他應(yīng)收款向其控股股東提供資金或隱藏關(guān)聯(lián)方交易。例如2016年-2018年，索菱股份通過虛列其他應(yīng)收款向非供應(yīng)商轉(zhuǎn)出8.7億元用于財(cái)務(wù)造假；2017年億陽(yáng)信通用其他應(yīng)收款來隱瞞違規(guī)擔(dān)保而遭到證監(jiān)會(huì)的立案調(diào)查，種種財(cái)務(wù)舞弊案例說明其他應(yīng)收款已經(jīng)成為一種新型造假手段。本文以我國(guó)上市公司其他應(yīng)收款余額為研究對(duì)象，實(shí)證研究?jī)?nèi)部控制有效性對(duì)其他應(yīng)收款余額的影響，旨在揭示我國(guó)上市公司其他應(yīng)收款與企業(yè)內(nèi)部控制有效性之間的關(guān)系，為完善其他應(yīng)收款的管理提供依據(jù)，同時(shí)為完善內(nèi)部控制對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響做出貢獻(xiàn)。本文由于篇幅原因省略實(shí)證研究過程介紹，通過實(shí)證研究，其他應(yīng)收款期末余額與內(nèi)部控制有效性之間呈現(xiàn)顯著負(fù)相關(guān)，與本文結(jié)論一致。對(duì)于企業(yè)而言，內(nèi)部控制在日常運(yùn)營(yíng)過程中起到監(jiān)督作用，良好的內(nèi)部控制可以有效的約束企業(yè)管理層對(duì)其他應(yīng)收款的濫用行為。對(duì)此本文認(rèn)為，企業(yè)有必要建立完善的內(nèi)部控制制度，為企業(yè)合規(guī)合法的運(yùn)營(yíng)創(chuàng)造良好的環(huán)境，減少企業(yè)因違規(guī)而被處罰，進(jìn)而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。另一方面，完善的內(nèi)部控制制度能夠約束會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員的行為，使企業(yè)的賬務(wù)在符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，準(zhǔn)確的記錄業(yè)務(wù)，極大的提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有利于管理層進(jìn)行相關(guān)決策，進(jìn)而提高企業(yè)效益。其他控制變量上，資產(chǎn)規(guī)模和其他應(yīng)收款呈現(xiàn)顯著的正相關(guān)。資產(chǎn)規(guī)模越高的企業(yè)業(yè)務(wù)相對(duì)來說其他應(yīng)收款更多，因此其他應(yīng)收款作為企業(yè)的資產(chǎn)，規(guī)模也與資產(chǎn)總規(guī)模有顯著的相關(guān)性。而資產(chǎn)負(fù)債率和其他應(yīng)收款之間同樣呈現(xiàn)顯著的正相關(guān)。其他應(yīng)收款作為資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定為應(yīng)收款項(xiàng)的兜底項(xiàng)目，核算內(nèi)容為賠款、罰款、押金等企業(yè)非主營(yíng)業(yè)務(wù)的核算以及其他各種應(yīng)收、暫付款項(xiàng)。因此由于其他應(yīng)收款核算內(nèi)容繁雜，很可能成為管理層進(jìn)行舞弊的新手段。而有效的內(nèi)部控制通過完善的治理結(jié)構(gòu)，提高內(nèi)部監(jiān)督和評(píng)價(jià)，約束管理層的短視行為，以達(dá)到提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和運(yùn)營(yíng)效率的目的。因此，對(duì)于企業(yè)而言，內(nèi)部控制在日常運(yùn)營(yíng)過程中起到監(jiān)督作用，良好的內(nèi)部控制可以有效的約束企業(yè)管理層對(duì)其他應(yīng)收款的濫用行為。對(duì)此本文認(rèn)為，企業(yè)有必要建立完善的內(nèi)部控制制度，為企業(yè)合規(guī)合法的運(yùn)營(yíng)創(chuàng)造良好的環(huán)境，減少企業(yè)因違規(guī)而被處罰，進(jìn)而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。另一方面，完善的內(nèi)部控制制度能夠約束會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員的行為，使企業(yè)的賬務(wù)在符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，準(zhǔn)確的記錄業(yè)務(wù)，極大的提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有利于管理層進(jìn)行相關(guān)決策，進(jìn)而提高企業(yè)效益。

2對(duì)其他應(yīng)收款的管理建議

本文研究了企業(yè)內(nèi)部控制有效性與其他應(yīng)收款余額之間的關(guān)系。研究結(jié)果表明，企業(yè)的其他應(yīng)收款余額與內(nèi)部控制的有效性存在顯著的負(fù)相關(guān)性，有效的內(nèi)部控制制度能夠減少企業(yè)對(duì)其他應(yīng)收款科目的使用。由于內(nèi)部控制制度廣泛適用于企業(yè)管理層和普通員工，而其他應(yīng)收款作為界限模糊的會(huì)計(jì)科目，核算內(nèi)容不明確的特點(diǎn)可能被用來隱瞞違規(guī)擔(dān)保、違規(guī)關(guān)聯(lián)方交易等侵害中小股東的行為。所以，完善的內(nèi)部控制制度可以約束管理層對(duì)其他應(yīng)收款的濫用。因此，為完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，規(guī)范對(duì)其他應(yīng)收款科目的使用，本文提出以下三點(diǎn)建議：

2.1完善內(nèi)部控制制度

企業(yè)所有者希望自己的利益不被經(jīng)營(yíng)者侵害，關(guān)鍵點(diǎn)在于企業(yè)內(nèi)部控制制度的獨(dú)立性和有效性。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立有效的內(nèi)部審計(jì)部門，與董事會(huì)下的審計(jì)委員會(huì)合作，防止利用其他應(yīng)收款科目在內(nèi)的財(cái)務(wù)舞弊行為。另外，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)注重職員專業(yè)技能以及職業(yè)道德的培訓(xùn)，定期組織學(xué)習(xí)最新的準(zhǔn)則修訂以及解釋，明確各個(gè)科目之間的界限，使其在對(duì)企業(yè)的日常監(jiān)督過程中能夠?qū)徤髑冶M責(zé)，充分發(fā)揮其監(jiān)督制約作用。除此之外，在內(nèi)部審計(jì)部門日常開展工作時(shí)，確保其工作的獨(dú)立性，減少企業(yè)管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門日常實(shí)務(wù)的決策權(quán)限，以免內(nèi)部審計(jì)部門由于被脅迫或其他原因?qū)τ诖嬖诘膯栴}視而不見。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)提高公司財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)，定期進(jìn)行職業(yè)道德教育，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員繼續(xù)教育工作，跟隨準(zhǔn)則的變動(dòng)主動(dòng)更新知識(shí)，適應(yīng)準(zhǔn)則的發(fā)展。

2.2完善其他應(yīng)收款管理制度

為了提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，需要建立完善的其他應(yīng)收款管理制度。首先，規(guī)范其他應(yīng)收款科目和其他應(yīng)付款科目的使用，其他應(yīng)收款屬于資產(chǎn)類科目，而其他應(yīng)付款屬負(fù)債類科目，兩個(gè)科目性質(zhì)完全不同，因此，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格規(guī)范科目的使用，杜絕通過其他應(yīng)收款貸方記其他應(yīng)付款等行為。其次，對(duì)其他應(yīng)收款進(jìn)行壞賬計(jì)提的管理。一般情況下，企業(yè)會(huì)對(duì)無法收回的應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，并在資產(chǎn)負(fù)債表以凈額列示，反應(yīng)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則。因此，在對(duì)其他應(yīng)收款的處理中，應(yīng)當(dāng)采取合理的方法對(duì)其他應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，并且壞賬計(jì)提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。另外，企業(yè)在設(shè)置臺(tái)賬時(shí)更多的是對(duì)固定資產(chǎn)等價(jià)值較高的資產(chǎn)設(shè)立臺(tái)賬，往往忽略對(duì)其他應(yīng)收款等雜亂科目設(shè)立明細(xì)臺(tái)賬，因此可能導(dǎo)致其他應(yīng)收款管理混亂，建立其他應(yīng)收款臺(tái)賬，對(duì)其他應(yīng)收款的增減明細(xì)進(jìn)行完整的詳細(xì)記錄，并且由專人負(fù)責(zé)，職責(zé)為對(duì)其他應(yīng)收款的內(nèi)容、核算范圍、相關(guān)手續(xù)等進(jìn)行審核，并且承擔(dān)全面責(zé)任。內(nèi)部審計(jì)部門定期利用臺(tái)賬對(duì)其他應(yīng)收款進(jìn)行審計(jì)，確保臺(tái)賬的準(zhǔn)確性、完整性和合規(guī)性。

2.3建立完善的外部監(jiān)督體系

監(jiān)督廣義上分為內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督，在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行自我監(jiān)督的同時(shí)，外部監(jiān)管是否有效是市場(chǎng)健康運(yùn)行的關(guān)鍵，因此，應(yīng)當(dāng)引入合格的外部監(jiān)管來對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為進(jìn)行約束。首先，財(cái)政部應(yīng)當(dāng)加大監(jiān)管力度和范圍，明確會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容。因?yàn)樵跁?huì)計(jì)準(zhǔn)則中將其他應(yīng)收款作為應(yīng)收款項(xiàng)的兜底科目，因此造成了其他應(yīng)收款核算界限模糊，形成了企業(yè)利用其進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的漏洞。所以，財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)明確其他應(yīng)收款的核算內(nèi)容，及時(shí)更新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，適應(yīng)社會(huì)的發(fā)展，及時(shí)彌補(bǔ)此類漏洞。另外在注冊(cè)會(huì)計(jì)師培訓(xùn)過程中要強(qiáng)調(diào)其他應(yīng)收款科目這類科目的重要性。其次，證監(jiān)會(huì)等部門應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)企業(yè)在進(jìn)行信息披露時(shí)進(jìn)行充分披露，要求企業(yè)對(duì)其他應(yīng)收款進(jìn)行詳細(xì)的披露，包括但不限于交易對(duì)手、金額、內(nèi)容、壞賬計(jì)提等。還要加大對(duì)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊企業(yè)的處罰力度，明確發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊時(shí)的各方責(zé)任，針對(duì)性的財(cái)務(wù)嚴(yán)格的懲罰措施。同時(shí)，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的資格，并且當(dāng)企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任，避免出現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所袒護(hù)企業(yè)的行為發(fā)生。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要重點(diǎn)關(guān)注這類科目，降低重要性水平，用審計(jì)程序的設(shè)計(jì)來提高準(zhǔn)確性。另外，投資者在進(jìn)行投資時(shí)應(yīng)當(dāng)更加注意企業(yè)這類科目是否存在異常，企業(yè)是否在有意隱瞞一些業(yè)務(wù)，避免出現(xiàn)暴雷的情況。

作者：祖力亞爾·吾布力卡斯木