公允價(jià)值的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及防范措施

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【摘要】近年來(lái)，上市公司財(cái)務(wù)舞弊、全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)等現(xiàn)象的發(fā)生使公允價(jià)值的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成為了國(guó)際前沿的一個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題，會(huì)計(jì)人員認(rèn)識(shí)、利用公允價(jià)值計(jì)量，審計(jì)人員降低公允價(jià)值的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都成為了難點(diǎn)。本文對(duì)公允價(jià)值的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了分析，結(jié)合我國(guó)的公允價(jià)值審計(jì)中實(shí)際存在的問(wèn)題，為如何應(yīng)對(duì)公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提出了幾點(diǎn)建議，希望能提高我國(guó)審計(jì)水平、維護(hù)社會(huì)各界的利益、構(gòu)造公平有序的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；檢查風(fēng)險(xiǎn)

隨著我國(guó)跨國(guó)公司的發(fā)展、國(guó)際間資本的流動(dòng)、信息需求的增大，以歷史成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式已經(jīng)不再完全符合要求，于是產(chǎn)生了公允價(jià)值計(jì)量模式。為加強(qiáng)我國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的一致性，促進(jìn)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，2012年5月17日我國(guó)財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)———公允價(jià)值計(jì)量(征求意見(jiàn)稿)》。意見(jiàn)稿中關(guān)于會(huì)計(jì)人員認(rèn)識(shí)、利用公允價(jià)值計(jì)量，審計(jì)人員降低公允價(jià)值的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等方面成為了公眾關(guān)注的焦點(diǎn)。

一、有關(guān)公允價(jià)值、公允價(jià)值審計(jì)的概念

為加深對(duì)公允價(jià)值的認(rèn)識(shí)，本文就有關(guān)公允價(jià)值、公允價(jià)值審計(jì)的概念進(jìn)行了以下簡(jiǎn)單的辨析。

（一）公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)———公允價(jià)值計(jì)量（征求意見(jiàn)稿）》中對(duì)公允價(jià)值的定義為在計(jì)量日市場(chǎng)參與者銷(xiāo)售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負(fù)債時(shí)需要支付的價(jià)格。簡(jiǎn)單說(shuō)就是買(mǎi)賣(mài)雙方秉承公平自愿的原則，買(mǎi)賣(mài)、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或清償負(fù)債所使用的價(jià)格。我國(guó)作為一個(gè)處于轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的國(guó)家，絕大多數(shù)的公允價(jià)值計(jì)量都屬于公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的使用范圍也得到了相應(yīng)的擴(kuò)大，目前公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的重要性已經(jīng)超過(guò)了歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量。

（二）公允價(jià)值審計(jì)

審計(jì)是指審計(jì)人員運(yùn)用一系列的審計(jì)方法客觀(guān)獲取與認(rèn)定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)相關(guān)的證據(jù)，通過(guò)這些證據(jù)比較出需要認(rèn)定的事項(xiàng)與既定的標(biāo)準(zhǔn)之間的異同，再將最后的結(jié)果傳達(dá)給使用者。因此，公允價(jià)值審計(jì)是審計(jì)人員運(yùn)用一系列的審計(jì)方法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，將審計(jì)證據(jù)中公允價(jià)值的計(jì)量、披露信息與財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)相對(duì)比，再將對(duì)比結(jié)果傳達(dá)給使用者。公允價(jià)值審計(jì)的目標(biāo)是提高審計(jì)信息的可信度，審計(jì)的對(duì)象是在財(cái)務(wù)報(bào)告中以公允價(jià)值計(jì)量并列報(bào)的項(xiàng)目，審計(jì)的依據(jù)是財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)。值得注意的是，公允價(jià)值在不同的時(shí)點(diǎn)是不同的數(shù)值。交易發(fā)生日時(shí)依照市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行資產(chǎn)、負(fù)債、所有權(quán)益的初始確認(rèn)計(jì)量，如果后續(xù)情況發(fā)生變化，應(yīng)該重新計(jì)量、披露并確認(rèn)相關(guān)利得或損失，并調(diào)整初始記錄和后期價(jià)值的變化。

二、我國(guó)采用公允價(jià)值計(jì)量審計(jì)存在的問(wèn)題

在公允價(jià)值理論與實(shí)踐不斷發(fā)展的進(jìn)程中，我國(guó)作為新興經(jīng)濟(jì)體的國(guó)家順應(yīng)國(guó)際變化和全球化的局勢(shì)，也開(kāi)始越來(lái)越多的使用公允價(jià)值計(jì)量模式。隨著會(huì)計(jì)計(jì)量模式的改變，我國(guó)不可避免地面臨著一些轉(zhuǎn)變與挑戰(zhàn)。

（一）我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境尚不成熟

在對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員能夠通過(guò)檢查原始資料的固定數(shù)據(jù)確定審計(jì)信息的可靠程度，而采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)運(yùn)用了大量受人為因素影響的會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)估計(jì)和專(zhuān)業(yè)判斷，這大大降低了信息的可靠性，提高了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。發(fā)達(dá)國(guó)家中，因?yàn)槭袌?chǎng)交易頻繁、相關(guān)機(jī)構(gòu)完善，公允價(jià)值容易獲得且比較客觀(guān)。而我國(guó)經(jīng)濟(jì)并不發(fā)達(dá)、市場(chǎng)化程度不高、相關(guān)機(jī)構(gòu)不完善，所以被審計(jì)的公允價(jià)值可靠程度不高。目前，我國(guó)對(duì)公允價(jià)值估價(jià)的方法沒(méi)有明確統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，所以在公允價(jià)值確定方面存在很大的自主性，企業(yè)在對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的公允價(jià)值計(jì)量時(shí)使用不同的估價(jià)方法可能會(huì)計(jì)算出不同的公允價(jià)值。同時(shí)，在對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員也沒(méi)有完善的體系判斷被審計(jì)的公允價(jià)值是否真實(shí)公允。所以，對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量在眾多不足，應(yīng)當(dāng)依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的理論和方法，建立公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)的審計(jì)程序和方法。

（二）公允價(jià)值會(huì)計(jì)、審計(jì)制度尚不完善

我國(guó)為增加國(guó)際間的貿(mào)易往來(lái)、與國(guó)際接軌，近年會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則中均開(kāi)始大量運(yùn)用以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的認(rèn)定和披露規(guī)定。而就目前為止，會(huì)計(jì)、審計(jì)均無(wú)一套完整標(biāo)準(zhǔn)的指導(dǎo)準(zhǔn)則，給審計(jì)人員認(rèn)定公允價(jià)值帶來(lái)了較大風(fēng)險(xiǎn)。采用公允價(jià)值計(jì)量加大了審計(jì)的難度系數(shù)，促使我國(guó)不得不轉(zhuǎn)變審計(jì)理念、思路，提升審計(jì)技術(shù)。目前，我國(guó)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的制定都只是處于征求意見(jiàn)階段。將的征求意見(jiàn)稿與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比可以看出，我國(guó)的征求意見(jiàn)稿基于國(guó)際準(zhǔn)則，整體上采用了國(guó)際準(zhǔn)則中較為切實(shí)可行的部分，并結(jié)合我國(guó)稅收方面的法律規(guī)定作出了一些恰當(dāng)?shù)母倪M(jìn)。此次的征求意見(jiàn)稿雖然使我國(guó)在公允價(jià)值的相關(guān)制度上取得了一定的進(jìn)展，但就公允價(jià)值估值、非活躍市場(chǎng)條件下的計(jì)量與披露、非活躍市場(chǎng)條件下交易量和交易水平的認(rèn)定等相關(guān)問(wèn)題并未給出解決方法。我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量的制度、適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)現(xiàn)在正處于整體修訂階段，無(wú)法發(fā)揮公允價(jià)值審計(jì)依據(jù)的作用。

（三）高素質(zhì)的公允價(jià)值審計(jì)人才相對(duì)較少

在公允價(jià)值計(jì)量和披露過(guò)程中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予了企業(yè)更多的自由裁量權(quán)，計(jì)量中出現(xiàn)了大量的估值模型、復(fù)雜假設(shè)和專(zhuān)業(yè)判斷，這給審計(jì)工作帶來(lái)了更大的風(fēng)險(xiǎn)。因此審計(jì)應(yīng)該關(guān)注市場(chǎng)價(jià)值、資產(chǎn)評(píng)估、關(guān)聯(lián)交易的價(jià)值確定、風(fēng)險(xiǎn)分析等領(lǐng)域。在對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行審計(jì)時(shí)，通過(guò)對(duì)市場(chǎng)的觀(guān)察或?qū)ο冗M(jìn)設(shè)備估價(jià)技術(shù)的運(yùn)用得到的公允價(jià)值較為可靠，但因這兩種方法都需要大量的人力、物力、財(cái)力且使用程序復(fù)雜、用時(shí)過(guò)長(zhǎng)，違背了審計(jì)中的成本效益原則，所以審計(jì)人員能否在遵循成本效益的原則下取得被審計(jì)單位真實(shí)公允的公允價(jià)值是審計(jì)中的第一步，也是至關(guān)重要的一步。我國(guó)估值專(zhuān)家、估值服務(wù)機(jī)構(gòu)發(fā)展相對(duì)落后，審計(jì)人員需要扎實(shí)的公允價(jià)值會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)和對(duì)相關(guān)資產(chǎn)評(píng)估、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、風(fēng)險(xiǎn)分析等領(lǐng)域有所了解，我國(guó)的審計(jì)人才要由單一的審計(jì)知識(shí)型向通曉相關(guān)領(lǐng)域的知識(shí)復(fù)合型人才轉(zhuǎn)變才能符合發(fā)展的要求。

三、提高審計(jì)人員應(yīng)對(duì)公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力

通過(guò)對(duì)我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量模式下的審計(jì)現(xiàn)狀的分析，現(xiàn)提出一些提高我國(guó)審計(jì)人員應(yīng)對(duì)公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)能力的建議。

（一）發(fā)展成熟有效的市場(chǎng)環(huán)境

政府應(yīng)該大力加強(qiáng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)，吸取先行國(guó)家在市場(chǎng)建設(shè)過(guò)程中的成功經(jīng)驗(yàn)，建立與公允價(jià)值審計(jì)體系相適應(yīng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系，所以首先應(yīng)該建立一個(gè)公平、透明、公允、有序的市場(chǎng)環(huán)境。公平的交易是決定市場(chǎng)處于何種狀態(tài)的核心指標(biāo)，建立公平交易的保障機(jī)制、加強(qiáng)市場(chǎng)的活躍程度，才能使公允價(jià)值更加客觀(guān)、可靠。目前有效的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督仍有所缺失，而公平的市場(chǎng)交易環(huán)境是對(duì)被審計(jì)單位采用公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益公允價(jià)值的保障。建立并完善市場(chǎng)監(jiān)督體系，制定切實(shí)可行的監(jiān)督措施保證公允價(jià)值的公允性是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵之一。執(zhí)法部門(mén)應(yīng)加大對(duì)擾亂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的不法分子的打擊力度，為公允價(jià)值審計(jì)創(chuàng)造一個(gè)良好的環(huán)境。同時(shí)，基于我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境中的常見(jiàn)問(wèn)題，建立相應(yīng)的估值標(biāo)準(zhǔn)，將一些特殊問(wèn)題進(jìn)行分類(lèi)，并對(duì)應(yīng)急處理的辦法進(jìn)行優(yōu)化，為解決復(fù)雜、突發(fā)的市場(chǎng)環(huán)境問(wèn)題提供幫助。作為企業(yè)，應(yīng)該完善內(nèi)部會(huì)計(jì)計(jì)量制度。企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益市場(chǎng)價(jià)格的確定應(yīng)該符合企業(yè)內(nèi)部計(jì)量信息縱向可比、企業(yè)之間計(jì)量信息橫向可比的要求，使得審計(jì)人員提升審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量、降低審計(jì)所需成本、提高審計(jì)的效率。

（二）完善我國(guó)公允價(jià)值相關(guān)制度

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)參考的基礎(chǔ)。目前我國(guó)的公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)和審計(jì)制度均處于初級(jí)階段，沒(méi)有形成一套完整的會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)理論體系，所以關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)、審計(jì)都需要借鑒國(guó)外的制度。然而我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則的制定參照了國(guó)際最新標(biāo)準(zhǔn)，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定卻一直止步不前，造成兩個(gè)息息相關(guān)的領(lǐng)域準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值的計(jì)量、披露的規(guī)定不相互匹配，使我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均未將作用發(fā)揮至最大化，審計(jì)人員難以判斷被審計(jì)單位公允價(jià)值計(jì)量是否真實(shí)公允，增加了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于非活躍市場(chǎng)條件下的公允價(jià)值計(jì)量與披露問(wèn)題、估值問(wèn)題、交易量和交易水平的有關(guān)規(guī)定應(yīng)該得到進(jìn)一步的完善。現(xiàn)在，我國(guó)的公允價(jià)值相關(guān)準(zhǔn)則正在逐漸補(bǔ)充完善，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)也得到了較快發(fā)展，市場(chǎng)交易中存在的不良現(xiàn)象也漸漸得到一定程度的改善。在全球化速度越來(lái)越快時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在各個(gè)國(guó)家之間日益趨同，全球的公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論體系在進(jìn)一步朝一個(gè)方向發(fā)展，我國(guó)公允價(jià)值會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則不完善將會(huì)制約市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。所以，我們需要制訂有參考價(jià)值、有實(shí)際操作性的公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序，規(guī)范公允價(jià)值的審計(jì)工作，使公允價(jià)值審計(jì)工作過(guò)程能夠有據(jù)可依，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）重視對(duì)復(fù)合型人才的培養(yǎng)

采用公允價(jià)值計(jì)量的過(guò)程中涉及大量的估值模型、復(fù)雜假設(shè)和專(zhuān)業(yè)判斷，增加了計(jì)量人員的自主性，所以對(duì)我國(guó)進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)的人員提出了更高層次的要求。首先，審計(jì)人員需要改變過(guò)去單一賬表的審計(jì)思路，對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行多角度的思考。審計(jì)人員應(yīng)該接受有關(guān)公允價(jià)值的專(zhuān)業(yè)審計(jì)培訓(xùn)，不斷增加有關(guān)知識(shí)的積累，重點(diǎn)鍛煉運(yùn)用估值技術(shù)對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行估值的技能，熟練掌握對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行估值的操作方法。同時(shí)，在審計(jì)程序中應(yīng)充分利用現(xiàn)代技術(shù)，在觀(guān)察、檢查、函證等程序中針對(duì)審計(jì)不同的需要進(jìn)行大量準(zhǔn)確的分析測(cè)試，更全面的考慮、推算各種因素的影響程度并進(jìn)行測(cè)試，提升審計(jì)人員獲取可靠審計(jì)證據(jù)的能力、提高審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。其次，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)人員的職業(yè)道德教育，使其在執(zhí)行審計(jì)工作的過(guò)程中保持應(yīng)有的職業(yè)道德，為報(bào)告使用者提供更為真實(shí)、正確、可靠的公允價(jià)值的相關(guān)信息。積極促使審計(jì)人員樹(shù)立正確的職業(yè)道德觀(guān)念，讓他們認(rèn)識(shí)到自己擔(dān)任的工作對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的重要性、了解審計(jì)結(jié)果對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的影響，從而提高社會(huì)使命感和責(zé)任感。同時(shí)，相關(guān)部門(mén)應(yīng)該加大對(duì)違反職業(yè)道德人員的處罰力度，更加規(guī)范審計(jì)人員的職業(yè)行為。最后，政府及相關(guān)部門(mén)監(jiān)督審計(jì)人員積極關(guān)注公允價(jià)值理論和方法的動(dòng)態(tài)研究，使審計(jì)人員不利用目前公允價(jià)值計(jì)量的缺陷估計(jì)出與實(shí)際有較大差異的公允價(jià)值，不違背職業(yè)道德和工作原則。

作者:陳瀛 單位:洛陽(yáng)師范學(xué)院商學(xué)院

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[8]中華人民共和國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司．我國(guó)上市公司2010年執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告．中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)，2011．09．16.

[9]肖平香．公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)問(wèn)題研究[D]．湖南大學(xué)2012.

[10]丁培．公允價(jià)值審計(jì)存在的問(wèn)題及對(duì)策[D]．江西財(cái)經(jīng)大學(xué)2012.

[11]于小平．我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)存在的問(wèn)題及對(duì)策[J].商情2014,(03).