上市公司關聯方交易審計風險思考

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摘要：在進行風險評估的時候，正確地鑒別和分析關聯方關系，找出關聯交易中的重大錯報事項，已成為審計實務中的一個重要環節。文章借鑒國內外關聯交易審計風險研究成果，分析了關聯交易在審計過程中可能存有的問題及其原因，并為有效地防范和控制關聯交易審計核算風險提出適當的對策建議，減小注冊會計師實施審計程序時遇到風險的可能性，進一步提升審計質量。

關鍵詞：關聯方；關聯方交易；審計風險

一、研究背景

上市公司隨著我國市場經濟的發展迅速增多，上市公司的審計也愈發重要。同時，隨著市場經濟發展的速度日益加快，企業間的業務往來不斷增加。關聯方交易作為一種與眾不同的交易手段，有利也有弊。一方面，關聯方相互了解，可以有效地節省交易過程中的成本，提升企業運營效率，為公司帶來規模效益；另一方面，上市公司會受到利己動機的誘導，在與關聯方進行關聯交易的過程中，做出操縱盈余、美化報表等舞弊行為來謀取自身利益的最大化。在這種環境下，關聯交易越發復雜、隱蔽，非公允關聯交易審計變得更難。通過研究關聯方之間的關系和關聯方交易的審計風險，可以優化關聯方及關聯方交易的監督約束制度，對上市公司有一定的約束作用，使得上市公司的關聯交易和信息披露符合相關的規章制度，保障財務信息質量，確保中小股東的切身利益，讓注冊會計師重視關聯交易。會計人員關注與關聯交易相關的審計風險，提高審計質量，降低審計失敗的可能性，促進上市公司業績的穩定發展。

二、關聯方交易審計過程中的風險分析

我國的企業會計準則認為，只要是關聯方彼此出現了資源、服務或義務重新分配的情況，而不論款項是否完成了收付，都確認為關聯交易。關聯方交易審計風險就是審計人員對關聯方之間發生的經濟行為進行審計時出現的誤判風險。（一）審計機構方面的原因。1.關聯交易審計程序和方法執行不當。近年來，上市公司的違規關聯交易隨著我國證券市場的發展不斷增加。雖然《審計準則》強調各方關注關聯交易審計風險，卻并沒有推出針對這類交易在實踐中的審計方法。審計時即使注冊會計師出具的審計意見不正確，只要是按照準則實施了不可或缺的審計程序，他們就不需要承擔責任或損失，這就導致注冊會計師在審計過程中只關注形式。審計業務有限的資源和時間導致審計資源的配置不合理，在審計業務的配置中，為了節約成本，審計資源經常被更新使用。這些新的審計人員沒有接觸到實踐，在關聯交易的審計程序和方法方面沒有太多的經驗。他們在程序執行中通常是按時進行的，很少主動去挖掘當事人之間隱藏的關系或交易。對于審計方法的運用也是刻板地照做，根本無法取得相關審計證據。顯然，關聯交易的識別方法很多，但從本質上講，關聯交易的隱蔽性是很難被發現的，從而導致審計風險。2.外部審計證據獲取不足。執行審計程序時，注冊會計師主要利用審計證據來判斷公司是否存在不法行為。因為關聯交易很復雜，注冊會計師要有足夠的審計證據才能識別違規行為。管理層參與的關聯交易很可能用復雜的交易手段和技術合作來隱藏，從而表現出不相關的表象，致使內部審計證據不足。加上上市公司不配合，注冊會計師只有通過上市公司的公司持股情況、股東關系來確定關聯關系，外部審計證據可以比公司內部提供的審計證據更真實地體現公司交易情況。關聯交易定價是否公平性一直很難判斷，注會師獲取的相關的內部審計證據，在數量和質量上會有缺陷，也存在數量不足和質量低劣。因此，注冊會計師將采取中立的態度來解決這些問題。注冊會計師有必要核實內部審計證據的真實性。（二）被審計單位方面的原因。1.關聯方交易信息披露審計不充分。上市公司在披露關聯交易中經常存在未能及時披露或忘記披露關聯方交易、故意隱瞞關聯信息、否認關聯方關系等問題。注冊會計師經常厭倦處理關聯交易的審計程序，出現本末倒置的情況。在執行審計程序時，注冊會計師未能發現被審計企業進行了關聯交易，就不會去驗證披露的關聯交易信息是否真實，會主觀上認為上市公司披露的信息不存在問題。而事實上，上市公司經常出現關聯交易信息披露違規的情況，而且關聯交易中也經常出現欺詐行為。注會師沒能注意這種情況，從而大大增加了審計風險。2.上市公司治理結構缺陷。上市公司關于公司治理的結構存在多方面的不足，重點顯示在股權結構不合理、人員結構不合理、激勵機制不健全三個方面。由于我國許多的上市公司是由原國有企業變化來的，所以在股權結構上相對比較集中，存在一股獨大，大股東絕對控制的局面引起公司治理失去平衡。上市公司需要在股東大會上對重大決策進行表決，高度集權會引起一方擁有絕對的支配地位。這樣會損害中小股東的利益，出現更多不公平的關聯交易。在上市公司中，我們經常看到重要的核心職位是大股東或與大股東存有親密關系的家庭成員持有的，這方便了上市公司管理層進行違規的關聯交易，相互打掩護，串通一氣，由此致使會計師事務所難以取得真實的審計證據，增加了關聯方交易的審計難度。（三）監管機構方面的原因。1.關聯方違規交易處罰成本較低。同時，由于違法代價小，人們不重視違法行為。因此，注冊會計師在進行審計時往往未能充分識別關聯交易和一般交易。他們的審計程序和方法要么過于簡單，要么過于形式化，這一定程度上增加了整個審計過程中的風險。另一方面，我國對關聯交易中的定價沒有做出明確的規定。而關聯交易通常采用低買入、高賣出或高買入、低賣出這種不公平的交易。2.監管不到位。由于我國關于關聯交易審計的相關法律法規還不完善，同時違規的代價也相對較小。一方面，雖然相關行業關聯交易審計的描述性法律法規數量很多，但由于上市公司涉及的行業各有不同，其出現的關聯方交易舞弊形式也大有不同，實際操作的標準也很少。有關上市公司關聯交易審計的法律沒有規定注會師在特定行業的審計過程中所采用的審計程序和方法，也沒有對特定交易的審計實務進行相應的指導。導致我國監管時沒有一定的標準，監管不到位。

三、相關政策建議

（一）對被審計單位的政策建議。應該構建合理的股權結構，明確董事會、監事會和各部門經理的職權，遵循不相容職位分離的原則，遵循崗位不相容分離的原則，充分保障企業內部授權審批審計制度，確保各部門各司其職，相互制衡，集體投票決定公司重大決策或重大交易。完善公司內部審計部門的職責，充分分析和評估審計問題，充分發揮公司內部審計部門在財務報告中的監管作用，確保審計質量，控制風險，及時發現不足和隱藏風險，并及時采取措施提高審計質量。（二）對審計機構的建議。注冊會計師應當熟悉關聯交易的性質和特點，深入了解被審計企業的內部情況，運用業務能力分析可能存在的欺詐性關聯交易方式。必須利用分析程序來進行關聯交易審計，通過對上市公司有關信息的細致分析，使審計人員能夠識別出上市公司潛在的舞弊問題。在審計過程中，要特別注意應付賬款和應收賬款、營業收入、營業利潤等有關數據發生的變化幅度，保持職業的謹慎懷疑態度，發現上市公司蓄意隱瞞的金融欺詐行為。除正常的審計程序外，對于特別的審計項目（如關聯交易）還應執行其他程序，如擴展審計程序，即執行更大范圍的審計程序，擴展原先的時間范圍和空間范圍，來達到原定的審計目標。提高審計人員的素質，一方面，要提高審計從業人員的職業道德素養。在辦公室教育注冊會計師，形成積極的企業氛圍；建立審計人員的個人信用檔案，定期歸檔公示注冊會計師的誠信記錄，使審計人員進行審計時，能在自己違規所得利益與為此自己承擔的風險中做出最正確的選擇。另一方面，要提高審計人員的審計技術。經濟業務因金融經濟的發展變得更加復雜，審計人員也需要學習隨著時代進步的技術方法。事務所可以為審計人員創造良好的學習條件和學習平臺，建立培訓制度體系，提高審計人員的審計能力。（三）對監管機構的建議。完善審計準則中相關的關聯方交易制度，建全關聯方交易披露體系，要求各種類型關聯交易都做出相應的披露。為完善上市公司關聯交易監管處罰制度，可以要求上市公司報告關聯方名單和重大關聯交易情況。加強對上市公司關聯交易不法行為的懲處力度，使違規成本遠高于關聯交易違規所得收益，限制上市公司違規關聯交易，對上市公司有一定的監督和震懾效果。加強對審計行業的監督，加強對事務所審計失敗的處罰，以此增加審計失敗的費用，降低審計風險。

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作者:丁生男 范立偉 劉欣宇 鄭祥迪 單位:山東英才學院