審計差異與審計調整的歸類分析

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【摘要】審計差異是審計人員在審計過程中發現的被審計單位經濟業務的會計處理與相關會計準則、會計制度規定不一致的內容。注冊會計師對于工作中發現的審計差異往往需要通過編制審計調整分錄進行調整。目前我國對審計差異的認定和調整缺乏統一規范，影響會計報表的審計質量。文章以審計目標為切入點，按照被審計單位管理當局的認定對審計差異進行了系統分類，根據分類結果論述了不同差異類型的審計調整方法，并分析了在編制調整分錄時必須注意的問題，以期通過論述使審計差異調整方法在理論上更加完善，在實際操作中更加切實可行。

【關鍵詞】審計；審計差異；調整分錄；注冊會計師

審計人員在審計過程中發現的被審計單位經濟業務的會計處理與相關會計準則、會計制度規定不一致的內容被稱為審計差異。對于審計中發現的審計差異，一般需要通過編制審計調整分錄進行調整。審計調整分錄是由注冊會計師編制的用于記錄其在審計過程中發現的被審計單位會計報表中錯報和漏報情況的審計工作記錄，是審計證據的重要組成內容。對于如何編制審計調整分錄，審計學教材有解釋說明的很少。審計理論工作者對審計差異的內容和審計調整分錄的編制方法與編制技巧做過多方面的分析探討。但是，筆者通過對大量現有資料的分析研究發現，目前對于審計差異和審計調整分錄的研究還都比較零散，對于審計差異到底有哪些類型，不同的審計差異在編制審計調整分錄時有什么規律可循，目前為止審計理論界尚未有人去做系統的歸類分析。審計實務中對于審計差異的調整，注冊會計師也都是根據自己的工作經驗和工作習慣自行編制調整分錄，對審計差異的認定與調整缺乏統一的規范，影響會計報表審計的規范性和審計質量。因此，筆者認為有必要對該問題進行系統的歸類分析，以闡明審計差異調整的理論依據并使審計差異調整的實際操作有規律可循。本文以審計目標為切入點，從被審計單位管理當局的認定出發，將審計差異進行合理歸類，在此基礎上，按照會計原理中錯賬的更正方法，對不同類別的審計差異進行調整，從而分析出審計調整分錄的編制規律。

一、審計差異的種類及其調整規律

（一）審計目標、管理當局的認定與審計差異的關系

《中國注冊會計師審計準則第1101號———財務報表審計的目標和一般原則》規定：財務報表的審計目標是注冊會計師通過執行審計工作，對財務報表的下列方面發表審計意見：（1）財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度編制；（2）財務報表是否在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。以上內容是我們通常所說的總體審計目標。注冊會計師在審計工作中對于不同的審計項目還要確定具體審計目標。具體審計目標是根據總體審計目標和管理當局的認定來確定的。所謂管理當局的認定，是指被審計單位管理層在財務報表中作出的明確的或隱含的表述，注冊會計師將其用于考慮可能發生的不同類型的潛在錯報。例如，被審計單位會計報表中披露存貨100萬元，則意味著被審計單位管理當局作出了以下明確的認定：記錄的存貨是存在的，存貨的金額是100萬；管理當局也作出了以下隱含的認定：所有應當記錄的存貨都已經記錄，記錄的存貨所有權歸被審計單位。認定與審計目標密切相關，注冊會計師的基本職責就是確定被審計單位對其財務報表的認定是否恰當。一旦注冊會計師認為被審計單位管理層對其財務報表的某些認定不恰當，則審計差異產生。根據重要性原則，對那些影響重大的審計差異，需要編制審計調整分錄進行審計調整。

（二）審計差異的調整方法審計調整的目的是為了使財務報表經過審計后能夠

符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定，在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。審計差異的調整從理論上說依然屬于錯賬更正的內容，因此，會計上錯賬的更正方法也應該適用于審計差異的調整。基礎會計中錯賬的更正方法包括劃線更正法、紅字沖銷法和補充登記法。劃線更正法是在結賬之前如發現賬簿記錄有文字或數字錯誤，就在錯誤的文字或數字上面直接劃紅線進行更正。審計調整是對會計報表錯報、漏報的調整，不是對被審計單位的賬簿記錄進行調整，顯然不適用劃線更正法。那么，審計差異可以選用的方法只有紅字沖銷法和補充登記法兩種。

（三）管理當局的不同認定、審計差異的類型與審計調整分錄的編制

管理當局對會計報表的認定包括與交易和事項相關的認定、與期末賬戶余額相關的認定和與列報相關的認定三方面，具體可以分為以下幾類：存在與發生的認定；完整性認定；準確性認定；截止性認定；計價與分攤的認定；權利與義務的認定；表達與披露的認定。各項認定可能產生的審計差錯類型與審計調整分錄編制方法分析如下：

1.存在與發生的認定

存在與發生的認定，其含義是被審計單位管理當局承認列示于資產負債表各項目的金額是真實存在的，列示于利潤表上的各項交易是真實發生的。注冊會計師通過必要的審計程序后如果發現管理當局的某項認定不存在或者未發生，則審計差異產生。以銷售和應收款為例來解釋這項認定可能產生的差異類型，比如，企業沒有發生銷售業務，但在銷售日記賬中卻記錄了一筆銷售業務，不存在與某客戶的應收賬款，在應收賬款明細賬中卻列示了對該客戶的應收賬款，此類型的審計差異屬于虛構交易業務，虛增報表項目金額，即無中生有的錯誤。對于該類錯報，在編制審計調整分錄時應當采用紅字沖銷法，將虛構的業務和多記的金額沖減掉。如上述虛構銷售和應收款，其調整分錄為：借：應收賬款×××（金額紅字）貸：主營業務收入×××（金額紅字）應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）×××（金額紅字）

2.完整性認定

完整性認定是指企業發生的所有交易與事項均已作了記錄。如果注冊會計師發現企業發生了某項交易或事項但沒在相關賬戶中作記錄，則該企業就違背了完整性認定的審計目標。比如：企業發生了一項銷售業務，但卻沒有在銷售總賬和明細賬上作記錄，無論是主觀刻意隱匿銷售收入還是客觀漏記了銷售收入，都違背了銷售收入完整性審計目標。對于這種本有卻無、應記未記的審計差錯，在編制審計調整分錄時應該采用補充登記法：借：應收賬款×××貸：主營業務收入×××應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）×××

3.準確性認定

準確性認定是指企業已經記錄的交易或事項都是按照正確的金額予以記錄的。企業日常會計核算中涉及準確性方面的錯誤非常多，比如：在銷售交易中發出商品的數量與銷售賬單上的數量不相符，或者是使用了錯誤的銷售單價，或者是賬單中乘積或加總金額有誤，或者是在銷售明細賬、總賬中記錄了錯誤的金額，或者各項成本費用計算錯誤等。總之，凡是純粹數字計算方面的錯誤都屬于準確性認定錯誤。對于該類審計差異，注冊會計師在編制審計調整分錄時必須具體問題具體分析，因為準確性方面的錯誤可能導致虛增報表項目金額，也可能導致虛減報表項目金額。注冊會計師通過審計工作，如果確認被審計單位存在虛增報表項目金額，則應該采用紅字沖銷法；反之，應采用補充登記法。準確性認定還應包括分類準確性認定，所謂分類準確性是指交易與事項應記錄于正確的賬戶之中。分類認定方面的錯誤主要是指因會計科目用錯而導致的將經濟業務記錄在錯誤的賬戶之中。對于該類審計差錯，在編制審計調整分錄時應將紅字沖銷法和補充登記法結合運用，即用紅字沖銷法將錯誤的賬戶金額沖掉，再用補充登記法記入到正確的賬戶之中。比如：被審計單位錯將廣告費用記入了管理費用，被審計單位的會計分錄如下：借：管理費用×××貸：銀行存款×××審計調整時首先用紅字將錯誤的會計分錄沖銷：借：管理費用×××（金額紅字）貸：銀行存款×××（金額紅字）之后再用藍字作正確的會計分錄進行補充登記：借：銷售費用×××貸：銀行存款×××業務熟練的審計人員也可以將上述兩筆調整分錄合并，直接編制一筆調整分錄：借：銷售費用×××貸：管理費用×××

4.截止性認定

截止性認定是指交易或事項應記錄于正確的會計期間。會計記賬基礎有權責發生制與收付實現制兩種，盈利目的的企業必須采用權責發生制作為記賬基礎。截止性認定審計就是檢查被審計單位收入的確認是否按照權責發生制記賬基礎來記錄。被審計單位出于某種目的可能將本期發生的銷售業務推至下期記錄，也可能將屬于下期的銷售業務提前至本期記錄。對于上述第一種截止性認定錯誤，注冊會計師在編制審計調整分錄時應采用補充登記法（調整分錄同完整性認定），第二種錯誤應采用紅字沖銷法進行更正（調整分錄同上述存在與發生認定）。

5.計價與分攤的認定

計價與分攤認定是指資產、負債和所有者權益以恰當的金額記錄在財務報表之中，與之相關的計價與分攤調整已恰當記錄。例如：應收賬款、固定資產都應該以凈值反映在報表之中，注冊會計師在審計時必須對這些資產的抵減項目進行審核，如累計折舊和壞賬準備的計提是否恰當準確。如果發現被審計單位多提了折舊或壞賬準備，則會計報表中的資產項目凈值被虛減，在編制審計調整分錄時應采用紅字沖銷法將多提的費用或減值損失進行沖銷，以保證會計報表中固定資產、應收賬款等項目的凈值準確。其調整分錄如下：借：制造費用×××（金額紅字）管理費用×××（金額紅字）貸：累計折舊×××（金額紅字）借：資產減值損失（壞賬）×××（金額紅字）貸：壞賬準備×××（金額紅字）反之，如果發現被審計單位少提了折舊或壞賬準備，則報表中資產項目凈值被虛增，應該采用補充登記法進行更正：借：制造費用×××管理費用×××貸：累計折舊×××借：資產減值損失（壞賬）×××貸：壞賬準備×××

6.權利與義務的認定

所謂權利與義務的認定是指企業列示于資產負債表的資產所有權全部歸企業所有，列示的負債必須是企業應承擔的義務。如果被審計單位將不屬于企業的資產或負債列示于報表之中，則違背了權利與義務的審計目標，對于此類審計差異，注冊會計師審計發現后可以采用紅字沖銷法予以更正。

7.表達與披露的認定

表達與披露的認定是指與報表編制和披露相關的所有認定，包括表內項目分類與報表附注說明等內容。如：應收應付款的重分類、長期負債與流動負債的重分類；特殊交易說明，資產權利受限說明，資產抵押說明等。由該認定產生的審計差異需要進行審計調整的是重分類誤差。重分類誤差必須明確的問題是：該類誤差會計核算過程是正確的，只是在編制會計報表時被審計單位沒有按照相關會計準則的規定合理分類。例如：會計準則規定在編制資產負債表時，如果應收賬款所屬明細科目出現了貸方余額，應將其貸方余額列入預收賬款項目；反之，如果預收賬款所屬明細科目出現了借方余額，應將其借方余額列入應收賬款項目。長期負債中如果有一年內到期的長期借款，應將其列入一年內到期的非流動負債項目。如果被審計單位沒有按照相關會計準則的規定填報上述報表項目，則審計重分類差異產生，注冊會計師需要對其進行重分類調整。其調整分錄為：借：應收賬款×××（應收賬款明細賬貸方余額）貸：預收賬款×××（應收賬款明細賬貸方余額）借：應收賬款×××（預收賬款明細賬借方余額）貸：預收賬款×××（預收賬款明細賬借方余額）借：長期借款×××貸：一年內到期的非流動負債×××企業的經濟業務千差萬別，但無論其業務如何復雜，都可以根據“資產=負債+所有者權益”這一會計基本等式，將所有經濟業務劃分為四大類型。同理，審計差異雖然千差萬別，但是也可以根據管理當局的認定將其劃分為上述幾種類型。注冊會計師在審計過程中發現的審計差異，應首先將其正確歸類，需要進行審計調整的，再明確是采用紅字沖銷法還是補充登記法進行更正。這樣對審計差異的調整既能保證有明確的理論依據，又能保證審計實際操作切實可行。

二、應注意的問題

以上分析了審計差異的種類及其調整分錄的編制方法，必須強調的是注冊會計師無論對哪一種審計差異的調整，在編制審計調整分錄時必須注意以下問題：

（一）調整時必須從報表整體考慮

會計報表是一個嚴密的系統，各項目之間邏輯鏈條和勾稽關系都非常嚴密，在編制審計調整分錄時一定要通盤考慮，不能顧此失彼。也就是說，對一項審計差異進行了調整，一定要考慮該項調整對后續業務的影響。如果調整了收入或費用，后續的利潤和所得稅也要進行相應的調整；調整了增值稅和營業稅，相應的營業稅金及附加也要進行調整。假定注冊會計師對被審計單位的銷售業務進行了調增：借：應收賬款×××貸：主營業務收入×××應交稅費———應交增值稅×××在實際審計工作中如果作了上述調整，相應地還要調整由于應收賬款增加而增加的壞賬，由于增值稅增加而調增的營業稅金及附加，由于主營業務收入增加而相應增加的利潤總額、所得稅、凈利潤以及相應的利潤分配等。

（二）調整分錄中會計科目的使用問題

審計調整分錄所使用的會計科目與會計上所使用的科目并不完全一致。審計調整分錄是對報表項目作調整，并不是調整被審計單位的賬簿記錄，因此，調整時如果被調整項目名稱與賬戶名稱一致則使用賬戶名稱，如果被調整項目與賬戶名稱不一致則使用報表項目名稱。例如：對原材料、庫存商品的調整，使用“存貨”項目名稱；對庫存現金和銀行存款的調整，使用“貨幣資金”項目名稱；對壞賬準備的調整使用“應收賬款”項目名稱。為了分辨具體調整項目，可以在報表項目下設置明細項目，如在“存貨”項目下設置“原材料”“、庫存商品”等明細項目反映。

（三）特殊項目的調整問題

審計調整的對象是被審計單位會計報表中錯報和漏報的項目，如果被審計單位的某些錯誤沒有包括在報表項目之中，則審計調整分錄中就不能包括這些會計報表中不存在的項目。如，被審計單位對以前年度損益進行調整時，可以采用“以前年度損益調整”科目作為損益調整的過渡性賬戶，但注冊會計師如果發現被審計單位以前年度損益有誤，需要進行審計調整時，就不能直接調整該項目，因為會計報表中沒有“以前年度損益調整”項目，注冊會計師只能使用反映損益情況最終結果的報表項目———“未分配利潤”進行調整。

作者:鄭波 單位:遼東學院商學院

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