內(nèi)部審計質(zhì)量構(gòu)成因素分析

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［提要］隨著我國社會和科技的進步與發(fā)展，政府審計、社會審計和內(nèi)部審計逐漸趨于統(tǒng)一且成果共享化。因此，內(nèi)部審計質(zhì)量的提升逐漸成為現(xiàn)在學(xué)者所關(guān)注的對象。通過對國內(nèi)外關(guān)于審計質(zhì)量的文獻(xiàn)進行整理和歸納后發(fā)現(xiàn)目前內(nèi)部審計質(zhì)量的主要構(gòu)成因素。本文對這些因素進行比較分析，并基于信息化審計的構(gòu)建以及對審計費用和外部審計質(zhì)量的影響考量，提出對內(nèi)部審計質(zhì)量未來的研究展望。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計質(zhì)量；信息化審計構(gòu)建；審計費用；外部審計質(zhì)量

一、引言

作為公司管理的核心要素，內(nèi)部審計起到了至關(guān)重要的作用。且ABBOTTLJ，PARKERS&PETERSGF（2012）就曾發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計只有在被確認(rèn)自身具有恰當(dāng)?shù)馁|(zhì)量水平時，才可以作為企業(yè)的一種有效的和有價值的內(nèi)部資源。內(nèi)部審計質(zhì)量的內(nèi)涵就是內(nèi)部審計工作的高低程度，或者說是內(nèi)部審計工作及其結(jié)果的好壞程度。它直接影響到內(nèi)部審計的生存和發(fā)展，進而也會對組織風(fēng)險管理、內(nèi)部控制、審計目標(biāo)等帶來一定的影響，并且審計風(fēng)險、審計費用以及信息化審計水平也會被內(nèi)部審計質(zhì)量的高低所影響。因此，研究內(nèi)部審計質(zhì)量的核心構(gòu)成逐漸成為目前學(xué)者所關(guān)注的對象。本文通過對內(nèi)部審計獨立性、審計師特征、公司治理水平和過程控制這四個方面系統(tǒng)分析內(nèi)部審計質(zhì)量的構(gòu)成因素，并基于信息化審計的構(gòu)建、審計風(fēng)險和審計費用的角度，探討內(nèi)部審計質(zhì)量未來的發(fā)展方向。

二、內(nèi)部審計構(gòu)成因素

（一）內(nèi)部審計獨立性。獨立性作為審計理論知識體系中的基本原則，內(nèi)部審計自然也需要遵守一定的獨立性要求，且內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部的重要組織架構(gòu)，只有當(dāng)其具備一定的獨立性，其出具的內(nèi)部審計報告才具備一定的使用價值。孫青（2014）就曾指出，內(nèi)部審計的獨立性特別是內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性是對內(nèi)部審計質(zhì)量影響最大的因素之一，較高的獨立性可以提高內(nèi)部審計質(zhì)量。李華東（2019）通過對上市公司的實證研究后發(fā)現(xiàn)，審計獨立性與企業(yè)真實盈余管理呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，而盈余管理水平又與審計質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，因此可以實證得到審計獨立性與審計質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。楊新會（2019）通過對內(nèi)部、外部審計雙審計制度下企業(yè)審計質(zhì)量的研究后指出，基于內(nèi)部、外部審計相結(jié)合的角度，發(fā)現(xiàn)在具有外部審計的監(jiān)督時，內(nèi)部審計的獨立性會使得內(nèi)部審計質(zhì)量更高。喬名芳（2020）基于對國有企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的研究后發(fā)現(xiàn)，目前國有企業(yè)的內(nèi)部審計普遍存在工作制度缺乏、內(nèi)審部門重視程度不夠、相關(guān)職能不全面等問題，并提出了一系列的建議。通過對現(xiàn)階段的文獻(xiàn)歸納后發(fā)現(xiàn)，獨立性作為內(nèi)部審計的一個重要要求，由于內(nèi)部審計缺乏等問題，內(nèi)部審計質(zhì)量也無法得到相應(yīng)的提高。

（二）審計師特征。審計工作作為一項需要審計人員參與的事務(wù)性工作，由于相應(yīng)負(fù)責(zé)的審計師特征之間的差異性，所出具的審計意見也存在差異，自然也會影響到審計質(zhì)量?；趯δ壳暗难芯空虾蟀l(fā)現(xiàn)，目前大多數(shù)學(xué)者對于審計師特征的研究基本都包含人員職業(yè)素養(yǎng)、職業(yè)道德、學(xué)歷與受教育程度、審計師性別與年齡等幾個方面。劉潔（2016）就我國內(nèi)部審計人員執(zhí)業(yè)資格認(rèn)證的研究后發(fā)現(xiàn)，只有不斷完善執(zhí)業(yè)資格認(rèn)證流程，才能使內(nèi)部審計人員具備基本的職業(yè)素養(yǎng)，才能更好地執(zhí)行審計工作，出具合適的審計意見。苗愛紅（2020）從財務(wù)舞弊的角度，以爾康制藥為例子，實際分析了因為內(nèi)部審計人員缺乏一定的職業(yè)道德給企業(yè)帶來的嚴(yán)重后果。王兵等（2014）通過實證研究發(fā)現(xiàn)，中小企業(yè)內(nèi)部審計人員的受教育程度與學(xué)歷情況和公司盈余管理質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。吳秋生等（2017）也通過實證研究后得出，內(nèi)部審計負(fù)責(zé)人員的性別與年齡與內(nèi)部審計工作之間存在對應(yīng)的關(guān)系。年長的審計人員由于自身的工作經(jīng)驗，其出具的內(nèi)部審計報告具有更高的審計質(zhì)量；大部分女性審計人員由于具備仔細(xì)、耐心和風(fēng)險規(guī)避型的特點，其出具的審計報告比男性的具備更高的審計質(zhì)量。

（三）公司治理水平。內(nèi)部審計工作由于需要依托企業(yè)開展而無法獨立進行的工作特性，使得其對企業(yè)的盈虧狀況有著很強的依賴性。目前的學(xué)者對此方面的研究主要集中在企業(yè)盈利能力和管理層配合程度這兩個方面。姚瑤（2020）通過運用實證研究的方法，發(fā)現(xiàn)ST企業(yè)的審計質(zhì)量與企業(yè)的盈虧水平存在一定的調(diào)節(jié)效應(yīng)，具體表現(xiàn)為盈利的企業(yè)會提升企業(yè)的審計質(zhì)量。包剛（2020）也通過實證研究證明了公司治理水平好的企業(yè)容易給企業(yè)帶來一定的盈利能力，進而使內(nèi)部審計質(zhì)量得到提升。同時，內(nèi)部審計工作由于需要與對應(yīng)的人員進行配合開展，因此管理層配合程度也是一個必不可少的方面。王光遠(yuǎn)等（2010，2006）認(rèn)為，內(nèi)部審計機構(gòu)及其人員需要保證自身的獨立性的前提下，積極地與管理層進行溝通，以取得管理層的配合，以此來更高效地開展審計工作，審計質(zhì)量也能得到相應(yīng)的提升。李紅雷等（2017）指出，內(nèi)部審計部門介于企業(yè)的權(quán)威性能夠給內(nèi)部審計質(zhì)量帶來一定的影響。通常情況下，管理層越重視內(nèi)部審計工作，其權(quán)威性就越能得到保障。在現(xiàn)代企業(yè)中，由于管理層缺乏對內(nèi)部審計工作的重視，通常會把內(nèi)部審計部門設(shè)立在財務(wù)部門或其他地方，這也會極大地削弱內(nèi)部審計的權(quán)威性，使內(nèi)部審計工作缺乏自主性。（四）過程控制。內(nèi)部審計作為審計實務(wù)工作中比較重要的模塊，其基本內(nèi)容也同樣具備審計項目的選擇、審計業(yè)務(wù)類型、審計重點以及審計技術(shù)方法四個方面，并且也受到法律法規(guī)的約束與外部審計機構(gòu)的監(jiān)督。宋燕舞（2020）基于構(gòu)建審計閉環(huán)的設(shè)想出發(fā)，從風(fēng)險防范的角度為切入點，提出了現(xiàn)階段企業(yè)內(nèi)部審計應(yīng)著重關(guān)注審計事項的科學(xué)性、企業(yè)會計信息的準(zhǔn)確性與發(fā)展措施的合規(guī)性這幾個方面，并建議企業(yè)可以通過運用信息共享的方式，使內(nèi)部審計工作得到提升。范經(jīng)華（2013）通過將平衡計分卡的基本原理與內(nèi)部審計質(zhì)量控制相結(jié)合，從內(nèi)部審計流程、機制控制和風(fēng)險控制的角度，提出了構(gòu)建內(nèi)部審計質(zhì)量的評價體系，進一步完善了內(nèi)審質(zhì)量的研究。

三、內(nèi)部審計的主要影響

（一）審計費用。學(xué)術(shù)界對于內(nèi)部審計的研究涉獵范圍廣泛，但通過對現(xiàn)有文獻(xiàn)的整理發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段對于內(nèi)部審計的研究主要集中在內(nèi)部審計與外部審計之間的關(guān)系，而審計費用與審計成本作為連接內(nèi)部審計與外部審計的橋梁，正逐漸成為學(xué)者眼中的焦點。外部審計機構(gòu)在對企業(yè)進行審計時，獨立的第三方審計師在進行審計費用估計時往往會考慮被審計單位內(nèi)部審計的水平與內(nèi)部環(huán)境的好壞。當(dāng)被審計單位擁有完善的內(nèi)部審計設(shè)置時，企業(yè)的財務(wù)信息往往較為準(zhǔn)確，在此前提下獨立審計師則可以適當(dāng)?shù)販p少審計環(huán)節(jié)，企業(yè)因此可以付出較低的審計成本。胡大力（2017）從財務(wù)報告與內(nèi)控缺陷角度研究發(fā)現(xiàn)，財務(wù)報告內(nèi)部控制存在缺陷的公司，在其財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷整改后，審計師對其也收取較高的審計費用；相對于沒有整改的公司，審計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷整改的公司收取了較低的審計費用。Jef－freyT.D.（2007）也通過對企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量進行實證研究后分析得到內(nèi)部審計質(zhì)量高的企業(yè)往往會出具較高水平的財務(wù)報表，外部獨立審計人員進行審計工作時也會據(jù)此減少相應(yīng)工作步驟，減少審計費用。

（二）外部審計質(zhì)量。關(guān)于外部審計質(zhì)量影響因素研究，目前學(xué)術(shù)界主要從審計對象、審計主體及審計環(huán)境三個層面進行研究?？蛻艄咀鳛閷徲媽ο?，其公司治理、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)等都是影響審計質(zhì)量的重要因素。劉霄侖等（2012）認(rèn)為具有良好公司治理環(huán)境的客戶公司更容易被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見類型；趙學(xué)彬等（2006）指出不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的控股公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的概率不同，國有控股公司更容易出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見。審計主體主要指會計師事務(wù)所與審計師。會計師事務(wù)所規(guī)模、事務(wù)所轉(zhuǎn)制、事務(wù)所專長等因素影響著審計質(zhì)量。一般來說，事務(wù)所規(guī)模越大，審計業(yè)務(wù)大，經(jīng)濟上更能保持獨立性，分工更細(xì)致，審計質(zhì)量越高。在財政部大力推行特殊普通合伙制的環(huán)境下，具備證券資格的事務(wù)所全部完成特殊普通合伙轉(zhuǎn)制后，審計質(zhì)量的整體水平顯著提升，而且有限責(zé)任制轉(zhuǎn)換為特殊普通合伙制增加了審計師的法律責(zé)任，同時也提高了其法律風(fēng)險意識。審計師特征層面主要從審計師的知識獲取、審計經(jīng)驗、行業(yè)專長等個人特征研究對審計質(zhì)量的影響。唐衍軍、蔣煦涵（2015）認(rèn)為審計師個體知識獲取度越高，積累的審計隱性知識越多，審計項目的質(zhì)量就越高。審計師日趨增加的工作壓力是否對審計質(zhì)量影響也引起學(xué)者們的關(guān)注。Yan和Xie（2016）以2009～2013年我國A股上市公司為樣本實證分析結(jié)果表明審計人員的工作壓力一般不會導(dǎo)致審計質(zhì)量普遍下降，簽字審計師輪換當(dāng)年審計工作壓力與審計質(zhì)量呈顯著負(fù)相關(guān)，審計人員對工作壓力的感知取決于審計人員個人特點。閆煥民等（2016）利用JD-C工作壓力模型構(gòu)建理論分析工作壓力對審計質(zhì)量的影響，認(rèn)為取決于審計師針對工作需求實施的工作控制有效程度，其作用傳導(dǎo)機制受制于個體感知因素，包括個體異質(zhì)性、事務(wù)所工作支持機制等；張龍平、潘臨（2018）認(rèn)為簽字會計師繁忙度越高，審計質(zhì)量越低，支持了“壓力效應(yīng)”；Chen等（2018）以1998～2012年我國A股上市公司為樣本進行研究，指出審計師工作壓力會對審計質(zhì)量產(chǎn)生負(fù)面影響，審計師行業(yè)專業(yè)化、是否存在審計師中期、審計經(jīng)驗和審計師任期期限起著調(diào)節(jié)作用。

四、內(nèi)部審計信息化展望

隨著我國科技事業(yè)的高速發(fā)展、信息化時代的到來，審計實務(wù)工作作為一項重復(fù)性很強的實操工作正逐漸被現(xiàn)代科技所替代。伴隨著早些年審計機器人的問世，未來審計范圍的邊界限定也逐漸擺脫固有思維；再通過對現(xiàn)有研究的總結(jié)后，現(xiàn)階段審計信息化的建設(shè)還集中在理論層面。于蘭英、田書源（2020）指出，具有非現(xiàn)場化、數(shù)字化等特征的持續(xù)審計逐漸成為審計工作的新模式。劉歐（2020）通過對我國企業(yè)內(nèi)部審計現(xiàn)狀的調(diào)查研究，分析并指出內(nèi)部審計信息化建設(shè)的可行性，并從審計監(jiān)督作業(yè)平臺、審計工作管理信息平臺和審計智能預(yù)警系統(tǒng)三個模塊提出企業(yè)內(nèi)部審計信息系統(tǒng)的構(gòu)建思路。丁淑芹（2020）通過將區(qū)塊鏈技術(shù)與審計實務(wù)工作相結(jié)合后發(fā)現(xiàn)，當(dāng)財務(wù)數(shù)據(jù)逐漸依靠信息技術(shù)存在時，其風(fēng)險的成因也會隨之改變。但是，由于區(qū)塊鏈技術(shù)的不斷成熟，當(dāng)財務(wù)數(shù)據(jù)上鏈后，其不可更改性與透明性會使審計質(zhì)量的效果更高，進一步完善內(nèi)部審計工作。鄭國洪、賀子卿、黃冠華（2020）通過分析內(nèi)部審計應(yīng)用區(qū)塊鏈的核心機理，探討了構(gòu)建集團企業(yè)區(qū)塊鏈內(nèi)部審計的抽象邏輯與具體應(yīng)用兩個架構(gòu)，并提出采用指標(biāo)分析法對質(zhì)量、效率與可持續(xù)性進行績效評估，以促進內(nèi)部審計成果運用，進一步促進集團企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。但現(xiàn)階段的研究還只是停留于理論層面，并且由于信息化的深入發(fā)展，傳統(tǒng)的抽樣審計方法也逐漸不適用于內(nèi)部審計實務(wù)工作，也就會不利于審計質(zhì)量的發(fā)展。因此，對于內(nèi)部審計工作與審計質(zhì)量的未來發(fā)展趨勢而言，審計邊界的確認(rèn)與結(jié)合信息化的具體表現(xiàn)成為學(xué)術(shù)界亟須解決的問題。同時，伴隨著審計閉環(huán)的構(gòu)建，內(nèi)外部審計與政府審計之間的關(guān)系研究也將逐漸深入。提高內(nèi)部審計質(zhì)量作為微觀層面上的基本結(jié)構(gòu)，正逐漸帶來新的機遇。

作者：丁斌 張曉靜 單位：西京學(xué)院會計學(xué)院