外商投資稅收優惠制度的思考研究論文

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關鍵詞:中國外商投資企業和外國企業企業所得稅稅收優惠制度

內容提要:本文從概述中國外商投資企業和外國企業稅收優惠制度的總體狀況出發，重點就中國外商投資企業和外國企業所得稅稅收優惠的法律依據及其主要內容進行了梳理和介紹，并對其在中國改革開放過程中發揮的積極作用及存在的不足進行了評析，最后指出了中國外商投資企業和外國企業所得稅稅收優惠制度的改革發展趨勢。

“改革”、“開放”是中國政府自1978年以來始終不渝堅持的兩大基本國策，也是中國20多年來在經濟建設方面取得巨大成績的根本原因和可靠保障[1]。為貫徹、落實對外開放的方針，引進國外資金、先進的管理經驗和技術，中國政府，包括中國的中央政府和地方政府采取了多方面的政策和措施，以吸引和鼓勵外商來華投資，這其中當然也包括稅收優惠措施，并據此而形成了具有中國特色的涉外稅收優惠制度。

一、中國現行外商投資企業和外國企業稅收優惠制度的概況

1994年，為適應建立社會主義市場經濟體制的需要，中國實施了較為全面的財政、稅收體制改革，初步形成了以流轉稅、所得稅為主體，以財產稅、資源稅、行為稅為輔助的復合稅制體系。這一體系包括的稅種總計有25種，包括：（1）流轉稅類4種，含增值稅、營業稅、消費稅和關稅；（2）所得稅類（收益稅類）4種，含企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅、農業稅（含農業特產農業稅、牧業稅）；（3）財產稅類7種，含房產稅、城市房地產稅、契稅、車船使用稅、車船使用牌照稅、車輛購置稅、遺產稅（暫未立法開征）；（4）資源稅類4種，含狹義資源稅、耕地占用稅、土地使用稅、土地增值稅。（5）行為稅類6種，含固定資產投資方向調節稅、印花稅、證券交易稅、城市維護建設稅、筵席稅、屠宰稅。上述稅種中，按現行有關規定，適用于外商投資企業、外國企業的稅種有15個，它們是增值稅、營業稅、消費稅、關稅、外商投資企業和外國企業所得稅、農業稅（含農業特產農業稅、牧業稅）、城市房地產稅、契稅、車船使用牌照稅、車輛購置稅、資源稅、土地增值稅、固定資產投資方向調節稅、印花稅、屠宰稅。但由于農業稅中除對煙葉征收的特產稅外，其余農業稅已于2005年一律取消，固定資產投資方向調節稅已于2000年停征，屠宰稅于1994下放地方后現在各地已不再征收，因此，實際適用于外資企業的稅種只有12種。而有關外商投資企業和外國企業的稅收優惠規定也就散見于這10多種稅種的單行法律、條例及相關的規范性文件中。

由于中國的稅制是以流轉稅和所得稅為主體，國家的稅收收入絕大部分來源于流轉類稅收和所得類稅收，故對于吸引外資而言，最具吸引力的制度當然也就是這兩類稅法制度當中的稅收優惠規定，其中增值稅和消費稅的出口退稅制度[2]、有關外商投資企業和外國企業所得稅的優惠政策規定，尤其具有特別重大的意義。囿于篇幅，本文主要就外商投資企業和外國企業所得稅稅收優惠制度的形成和發展等方面的內容進行概要的介紹。

二、中國外商投資企業和外國企業所得稅稅收優惠的法律依據及其主要內容

外商投資企業和外國企業所得稅，是指對在中國境內的外商投資企業和外國企業的生產經營所得和其他所得征收的一種稅。目前，該稅課征的依據主要是1991年4月9日七屆人大四次會議通過、自同年7月1日起實施的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》以及同年6月30日國務院的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》。依據該法及其實施細則，中國對外商投資企業（包括中外合資經營企業、中外合作經營企業、外資企業，簡稱“三資企業”）和外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所取得的應納稅所得，按照比例稅率征稅，稅率為30%，另按應納稅所得額征收3%的地方所得稅，兩項合計，總體稅率為33%；對外國企業在中國境內未設立機構、場所而取得的來源于中國境內的股息、利息、租金、特許權使用費和其他所得，或者雖設有機構、場所，但上述所得與該機構、場所沒有實際聯系的，除國家另有規定外，應以收入全額為計稅依據，按20%的稅率征收所得稅[3]。

對外商投資企業和外國企業征收單獨的企業所得稅，實行內資企業、外資企業兩套不同的所得稅制度，是中國企業所得稅法制度的一大特色。早在改革開放之初，1980年9月10日五屆全國人大三次會議通過并實施了《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法》，1981年12月13日五屆全國人大四次會議通過、自1982年1月1日實施了《中華人民共和國外國企業所得稅法》。這兩部稅法在改革開放初期，在貫徹對外開放政策、鼓勵外商投資、促進對外經濟合作等方面，發揮了很大作用。

但是，隨著中國對外開放的力度加大，這兩部稅法在很多方面已不能適應多渠道、多方式引進外資和外國先進技術的需要，主要問題是：（1）按不同納稅人、不同投資方式分別立法征稅，難以作出符合稅收管轄權國際慣例的解釋；（2）依據當時的有關法律，中外合資經營企業和外資企業都是按照中國法律成立的法人實體，但中國對它們僅行使收入來源地稅收管轄權，既不符合國際慣例，又難以維護國家正當的稅收權益；（3）兩部稅法稅收存在差別、稅率也很不相同。法律與現實的矛盾及立法中的不足之處日益顯現出來。為順應形勢發展的需要，在總結兩部稅法實施10年來的經驗、教訓的基礎上，借鑒國外立法的經驗和國際慣例，1991年4月9日七屆全國人大四次會議通過并頒布了《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》，自同年7月1日開始實施，相應廢止了1980年、1981年制定的《中外合資經營企業所得稅法》和《外國企業所得稅法》。

中國在制定《外商投資企業和外國企業稅法》及其《實施細則》的過程中，始終貫徹了“稅負從輕、優惠從寬、手續從簡”的原則，保留了原來兩部稅法中一些行之有效且被普遍接受的內容，按照完善稅制的實際需要，實現了三個方面的統一，即統一稅率、統一稅收優惠、統一稅收管轄權原則。此后，隨著經濟形勢的發展和中國改革、開放進程的進一步加快，中國政府和政府有關部門又先后了一系列有關外商投資企業和外國企業所得稅稅收優惠方面的規范性文件，其中，最主要的有：《國家稅務總局關于外商投資企業技術開發費抵扣應納稅所得額有關問題的通知》（國稅發[1999]173號）、《國家稅務總局關于實施對設在中西部地區的外商投資企業給予三年減按15％稅率征收企業所得稅的優惠的通知》（國稅發[1999]172號）、《關于鼓勵軟件產業和集成電路產業發展有關稅收政策問題的通知》（財稅[2000]25號）、《財政部、國家稅務總局關于外商投資企業和外國企業購買國產設備投資抵免企業所得稅有關問題的通知》（財稅[2000]49號）、《國務院關于外國企業來源于中國境內的利息等所得減征所得稅問題的通知》（國發[2000]37號）、《財政部、國家稅務總局關于外商投資企業追加投資享受企業所得稅優惠政策的通知》（財稅字[2002]56號）、《財政部、國家稅務總局關于進一步鼓勵軟件產業和集成電路產業發展稅收政策的通知》（財稅[2002]70號）、《國家稅務總局關于進一步明確若干再就業稅收政策問題的通知》（國稅發[2003]119號）、《國家稅務總局、商務部關于技術進口企業所得稅減免審批程序的通知》（國稅發[2005]45號）。這些規范性文件和《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》及其《實施細則》一起，共同就中國外商投資企業和外國企業所得稅的稅收優惠作出了制度規定。

按照前述法律、法規和規范性文件的規定，中國外商投資企業和外國企業所得稅的優惠政策規定主要包括地區投資優惠、鼓勵生產性投資的優惠、再投資退稅的優惠，以及預提稅方面的優惠等十個大的方面。

（一）地區投資優惠

中國現行地區性稅收優惠有10多個方面的內容，其中，最具代表性的是以下五個方面：

1、設在經濟特區的外商投資企業，在經濟特區設立機構、場所從事生產、經營的外國企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。經濟特區是指依法設立或經國務院批準設立的深圳、珠海、汕頭、廈門和海南經濟特區。

2、經國務院批準在沿海港口城市設立的經濟技術開發區的生產性外商投資企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。

3、設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區的生產性外商投資企業，減按24%的稅率征收企業所得稅。其中，沿海經濟開放區是指經國務院批準的沿海經濟開放區的市、區、縣。

4、設在高新技術產業開發區的被認定為高新技術企業的外商投資企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。

5、對設在西部地區國家鼓勵類產業的外商投資企業，在2000年到2010年期間，減按15%的稅率征收企業所得稅。

前述“生產性外商投資企業”，是指從事下列行業的外商投資企業：（1）機械制造、電子工業；（2）能源工業（不含開采石油、天然氣）；（3）冶金、化學、建材工業；（4）輕工、紡織、包裝工業；（5）醫療器械、制藥工業；（6）農業、林業、畜牧業、漁業和水利業；（7）建筑業；（8）交通運輸業（不含客運）；（9）直接為生產服務的科技開發、地質普查、產業信息咨詢和生產設備、精密儀器維修服務業；（10）經國務院稅務主管部門確定的其他行業。

（二）生產性外商投資企業的優惠

1、對生產性外商投資企業，經營期在10年以上的，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征所得稅，第三至第五年減半征收企業所得稅。但是屬于石油、天然氣、稀有金屬、貴重金屬等資源開采項目的，除國務院另有規定外，不適用這項稅收優惠規定。

已經按照稅法規定得到免征，減征企業所得稅的外商投資企業，實際經營期不滿10年的，除因自然災害和意外事故造成重大損失的外，應當補繳已免征、減征的所得稅稅款。

2、追加投資項目的優惠。按照2002年6月1日財政部、國家稅務總局的《關于外商投資企業追加投資享受企業所得稅優惠政策的通知》（財稅字[2002]56號）的規定，自2002年1月1日起，從事經國務院批準的《外商投資產業指導目錄》中的鼓勵類項目的外商投資企業[4]，凡符合以下條件之一的，其投資者在原合同以外追加投資項目所取得的所得，可單獨計算并享受稅法第8條第1、2款所規定的企業所得稅定期減免優惠（即前1中“免二減三”的規定）：（1）追加投資形成的新增注冊資本額達到或超過6000萬美元的；（2）追加投資形成的新增注冊資本額達到或超過1500萬美元，且達到或超過企業原注冊資本50%的。

追加投資項目稅收優惠須經企業申請，報省級主管稅務機關批準后執行。各省級主管稅務機關將批準情況報財政部、國家稅務總局備案。

3、從事農業、林業、牧業的外商投資企業和設在經濟不發達的邊遠地區的外商投資企業，依照上述規定享受免稅、減稅待遇（即“免二減三”）期滿后，經企業申請，國務院稅務主管部門批準，在以后的10年內可以繼續按應納稅額減征15%到30%的企業所得稅。

（三）再投資退稅優惠

1、外商投資企業的外國投資者，將從企業取得的利潤直接再投資于該企業，增加注冊資本，或者作為資本投資開辦其他外商投資企業，經營期不少于5年的，經投資者申請，稅務機關批準，退還其再投資部分已繳納所得稅稅款的40%（地方所得稅不在退稅之列）。

但再投資不滿5年撤出的，應當繳回已退的稅款。

2、外國投資者在中國境內直接再投資舉辦、擴建產品出口企業或先進技術企業，以及外國投資者將從海南經濟特區內的企業獲得的利潤直接再投資海南經濟特區內的基礎設施建設項目和農業開發企業，可依照國務院的有關規定，全部退還其再投資部分已繳納的稅款。公務員之家

但如果外國投資者直接再投資舉辦、擴建的企業，自開始生產、經營起3年內沒有達到產品出口企業標準的，或沒有被繼續確認為先進技術企業的，應當繳回已退稅款的60%。再投資退稅的退稅額按下列公式計算：

退稅額=再投資額÷（1—原實際適用的企業所得稅稅率與地方所得稅稅率之和）×原實際適用的企業所得稅稅率×退稅率

3、2002年7月17日國家稅務總局的《關于外國投資者再投資退還企業所得稅有關問題的通知》，就再投資退稅優惠政策進一步明確如下：

（1）外商投資企業按照董事會的決議，將其依照有關規定從企業所得稅稅后利潤提取的公積金（或者發展基金、儲備基金）轉作再投資，相應增加本企業注冊資本。上述增加本企業注冊資本的再投資中屬于外國投資者的部分，可以依照稅法第10條和其他有關規定，給予外國投資者再投資退稅。

（2）稅法實施細則第80條第1款所述“直接用于投資舉辦其他外商投資企業”，包括以下情況：1）直接用于再投資新辦其他外商投資企業，且其再投資額構成新企業的注冊資本；2）直接用于再投資增加已存在外商投資企業的注冊資本。

外國投資者將從外商投資企業取得的利潤，再投資購買其他投資者在已存在的企業的股權，未增加該企業的注冊資本和經營資金，不得享受再投資退稅優惠。

（3）外國投資者以源于外商投資企業一個年度的稅后利潤一次或多次直接再投資的，其計算退稅的累計再投資額不得超過按下列公式計算的限額：

再投資額限額＝（該稅后利潤所屬年度外商投資企業的應納稅所得額－該年度外商投資企業實際繳納的企業所得稅稅額）×該年度該外國投資者占外商投資企業的股權比例（或分配比例）

外國投資者以源于外商投資企業同一年度的全部稅后利潤再投資的，其再投資額低于上述限額的，按實際投資額計算退稅；超過上述限額的，按限額計算退稅，超過部分不得計算退稅。

（四）出口企業和先進技術企業的優惠

1、外商投資舉辦的產品出口企業，在依照稅法規定免征、減征所得稅期滿后，凡當年出口產品產值達到當年企業產品產值70%以上的，可以按照稅法規定的稅率減半征收企業所得稅。但經濟特區和經濟技術開發區，以及其他已按15%的稅率繳納企業所得稅的產品出口企業，符合上述條件的，減半后稅率不足10％的，按10%的稅率征收企業所得稅。

2、外商投資興辦的先進技術企業，依照稅法規定免征、減征企業所得稅期滿后仍為先進技術企業的，可以按照稅法規定的稅率延長3年減半征收企業所得稅。但經濟特區和經濟技術開發區，以及其他已按15%的稅率繳納企業所得稅的先進技術企業，符合上述條件的，減半后稅率不足10％的，按10%的稅率征收企業所得稅。

（五）基礎項目投資的稅收優惠

自1999年1月1日起，在全國范圍內，對于外商投資企業投資于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的，在報經國家稅務總局批準后，可減按15%的稅率征收企業所得稅，不再受投資區域的限制。

對在特定地區、特定行業從事基礎項目的投資，其企業所得稅可享受“五免五減”優惠。具體規定是：

1、從事港口碼頭建設的中外合資經營企業，經營期在15年以上的，經企業申請，所在地的省、自治區、直轄市稅務機關批準，從開始獲利年度起，第一年至第五年免稅，第六年至第十年減半征收企業所得稅。其企業所得稅率減按15％征收。

2、在海南經濟特區設立的從事機場、港口、碼頭、鐵路、公路、電站、煤礦、水利等基礎設施項目投資的外商投資企業和從事農業開發經營的外商投資企業，經營期在15年以上的，經企業申請，海南省稅務機關批準，從開始獲利年度起，第一年至第五年免征企業所得稅，第六年至第十年減半征收企業所得稅。其企業所得稅率減按15％征收。

3、在上海浦東新區設立的從事機場、港口、鐵路、公路、電站等能源、交通建設項目投資的外商投資企業，經營期在15年以上的，經企業申請，上海市稅務機關批準，從開始獲利年度起，第一年至第五年免征企業所得稅，第六年至第十年減半征收企業所得稅。其企業所得稅率減按15％征收。

（六）軟件生產企業、集成電路生產企業的稅收優惠

按照《關于鼓勵軟件產業和集成電路產業發展有關稅收政策問題的通知》（財稅[2000]25號）的規定：

1.對中國境內新辦軟件生產企業經認定后，自開始獲利年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅；軟件生產企業的工資和培訓費用，可按實際發生額在計算應納稅所得額時扣除；集成電路設計企業視同軟件企業，享受軟件企業的有關稅收政策。

2.投資額超過80億元人民幣或集成電路線寬小于0.25μm的集成電路生產企業，可以享受按鼓勵外商對能源、交通投資的稅收優惠政策執行。

（七）預提所得稅的稅收優惠

1、外國投資者從外商投資企業取得的利潤，免征所得稅；

2、國際金融組織貸款給中國政府和中國國家銀行的利息所得，免征所得稅；

3、外國銀行按照優惠利率貸款給中國國家銀行的利息所得，免征所得稅；

4、為科學研究、開發能源、發展交通事業、農林牧業生產，以及開發重要技術提供專有技術所取得的特許權使用費，經國務院稅務主管部門批準，可以減按10%的稅率征收所得稅，其中技術先進或者條件優惠的，可以免征所得稅。

除以上規定外，對于利潤、利息、租金、特許權使用費和其他所得，需要給予的得稅減征、免征的優惠待遇的，由國務院另行規定。

（八）購買國產設備投資抵免企業所得稅的優惠

按照2000年1月14日財政部、國家稅務總局的《關于外商投資企業和外國企業購買國產設備抵免企業所得稅有關問題的通知》（下稱“通知”）和2000年5月18日國家稅務總局印發了《外商投資企業和外國企業購買國產設備投資抵免企業所得稅管理辦法》的規定，外商投資企業和外國企業購買國產設備投資可享受以下企業所得稅的優惠：

凡在中國境內設立的外商投資企業，在投資總額內購買的國產設備，對符合《國務院關于調整進口設備稅收政策的通知》(國發［1997］37號)中規定的《外商投資產業指導目錄》鼓勵類、限制乙類的投資項目，除國發［1997］37號規定的《外商投資項目不予免稅的進口商品目錄》外，其購買國產設備投資的40%可從購置設備當年比前一年新增的企業所得稅中抵免。對在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營活動的外國企業比照外商投資企業的規定執行。

對上述企業為了提高經濟效益、提高產品質量、增加花色品種、促進產品升級換代擴大出口、降低成本、節約能耗、加強資源綜合利用和三廢治理、勞保安全等目的，采用先進的、適用的新技術、新工藝、新設備、新材料等對現有設施、生產工藝條件進行改造而在投資總額以外購買的國產設備，其購買國產設備投資的40%也可以從設備購置當年比前一年新增的企業所得稅中抵免。

（九）西部大開發的稅收優惠

根據《國務院關于實施西部大開發若干政策措施的通知》(國發[2000]33號)及《國務院辦公廳轉發國務院西部開發辦關于西部大開發若于政策措施實施意見的通知》(國辦發[2001]73號)、《財政部、國家稅務總局、海關總署關于西部大開發稅收優惠政策問題的通知》（財稅[2001]202號）、《國家稅務總局關于落實西部大開發有關稅收政策具體實施意見的通知》（國稅發[2002]47號）的精神，有關西部大開發的稅收優惠政策如下：

1、適用范圍

本政策的適用范圍包括重慶市、四川省、貴州省、云南省、西藏自治區、陜西省、甘肅省、寧夏回族自治區、青海省、新疆維吾爾自治區、新疆生產建設兵團、內蒙古自治區和廣西壯族自治區(上述地區統稱“西部地區”)。湖南省湘西土家族苗族自治州、湖北省恩施土家族苗族自治州、吉林省延邊朝鮮族自治州，可以比照西部地區的稅收優惠政策執行。

2、具體內容

（1）對設在西部地區國家鼓勵類產業的外商投資企業，在2001年至2010年期間，減按15％的稅率征收企業所得稅。所謂“國家鼓勵類的外商投資企業”是指以《外商投資產業指導目錄》中規定的鼓勵類項目和由國家經濟貿易委員會、國家發展計劃委員會和對外經濟貿易合作部聯合的《中西部地區外商投資優勢產業目錄》(第18號令)中規定的產業項目為主營業務，其主營業務收入占企業總收入70％以上的企業。

（2）經省級人民政府批準，民族自治地方的外商投資企業可以減征或免征地方所得稅。

（3）對外商投資企業在西部地區新辦交通、電力、水利、郵政、廣播電視企業，且當年上述項目業務收入占企業年總收入70％以上的，實行企業自行申請，稅務機關審核的管理辦法。經稅務機關審核確認后，可以享受企業所得稅如下優惠政策：經營期在10年以上的，自獲利年度起，第1年至第2年免征企業所得稅，第3年至第5年減半征收企業所得稅。

企業同時符合前（1）（3）規定條件的，第三年至第五年減半征收企業所得稅時，按15%稅率計算出應納所得稅額后減半執行。

（十）其他特定項目的稅收優惠規定

1、在經濟特區設立的從事服務性行業的外商投資企業，外商投資超過500萬美元，經營期在10年以上的，經企業申請，經濟特區稅務機關批準，從開始獲利年度起，第一年免稅，第二年和第三年減半征收企業所得稅。

2、在經濟特區和國務院批準的其他地區設立的外資銀行、中外合資銀行等金融機構，外國投資者投入資本或者分行由總行撥入營運資金超過1000萬美元，經營期在10年以上的，經企業申請，當地稅務機關批準，從開始獲利年度起，第一年免征企業所得稅，第二年和第三年減半征收企業所得稅。

3、對鼓勵外商投資的行業、項目，省、自治區、直轄市人民政府可以根據實際情況，決定免征、減征地方所得稅。

三、中國外商投資企業和外國企業所得稅稅收優惠制度的評價與發展趨勢

(一)對中國外商投資企業和外國企業所得稅稅收優惠制度的評價[5]

中國外商投資企業和外國企業所得稅稅收優惠制度是在改革開放大背景下產生并隨著改革開放政策的深入發展而不斷豐富其內容的。20多年來，該稅收優惠制度不僅在引進外資、促進經濟飛速發展方面起到了非常重要的作用，而且在加速中國與國際社會的經濟、技術、文化等諸多領域的交流方面也立下了汗馬功勞。表現在：

1.彌補了國內經濟發展所需要的巨大資金缺口。中國主要通過兩種稅收優惠方式實現此一目標：一是對開辦初期的外商投資企業實行“免二減三”或“五免五減”的稅收優惠；二是對外商利用稅后利潤再投資或追加投資項目，給予稅收優惠。

2.促進了先進技術的引進。中國通過給予外商投資的先進技術企業以稅收優惠，促進了一大批先進技術企業的建立，引進了一些國外先進技術，縮短了中國與國外先進技術的差距。

3.促進了產品出口、增加了國家外匯儲備。通過給產品出口企業以低稅率優惠，大大地促進了中國產品的出口和國家外匯儲備的增加。改革開放之初的1979年，中國只有8.4億美元的外匯儲備，而今年則將突破1萬億美元的規模[6]，這與稅收優惠制度有很大關系。

4.改善了市場供給。通過稅收優惠，引導外資投向中國急需發展和擬優先發展的能源、交通、電信等基礎產業和農業、林業、牧業等薄弱行業及經濟落后地區，促進了國民經濟的協調發展。

5.擴大了勞動就業。外資企業的大量興辦，對于創造新的就業機會，緩解社會就業壓力起了重要作用，同時也培養了一批具有良好素質、適應現代經濟發展需要的勞動大軍。

但是，無可否認的是，外商投資企業和外國企業所得稅優惠制度的制定和實施，體現了中國政府對外資企業利益傾斜的價值取向。在通常情況下，優惠和歧視是同一事物的兩個方面，優惠政策的實施，意味著對無權享受這些優惠政策的企業（也即內資企業）是一種限制和排斥。因此，對外商投資企業和外國企業實施的稅收優惠政策不可避免地會帶來負面作用，體現在：

1.造成了國家財政收入的直接減少。優惠政策的核心是國家犧牲一部分稅收收入為代價來吸引外資。長期以來，中國對外商投資企業實行“兩免三減半”、“五免五減半”、再投資退稅等優惠政策，許多地方政府更將稅收優惠當作是吸引外資的靈丹妙藥，認為優惠愈多，對外商的吸引力愈大。各地為了多吸引外資，相互攀比，越權減免稅收，且愈演愈烈，加之有些國內企業利用假外資、假合資騙取稅收優惠，更加劇了稅款的流失，減少了財政收入。

2.削弱了內資企業競爭地位。目前中國對內資企業和外資企業實行兩套不同的所得稅法制度，雖然名義稅率都是33%，但由于對外資企業實行更為優惠的減免政策規定與成本費用扣除、攤提，造成了內、外資企業之間實質稅負存在很大差距，內資企業的“地利”優勢被外資企業的“成本”優勢所抵消，內外資企業不是在同一個起點進行競爭，削弱了內資企業的競爭地位。而這顯然與市場經濟要求的主體法律地位平等、公平競爭的原則相違背。

3.加劇了沿海和西部地區經濟發展的不平衡。由于中國涉外稅收優惠政策較長時期以來主要集中于沿海地區，加之沿海地區投資環境得天獨厚，而西部地區投資環境差，對外資缺乏吸引力，因而導致外資大量涌入沿海地區。這樣不均衡的投資格局進一步加劇了沿海與內地、東部與西部的發展差距，致使地區間居民生活水平差距進一步擴大。

4.導致中國產業結構的失衡。外資是以增值為根本目的，外資的投向主要取決于外商的盈利需要，外商投資企業一般傾向投資于那些經營周期短、見效快、盈利水平高的項目，而那些投資規模大，經營周期長，見效慢的能源、交通、碼頭等基礎產業和高新技術產業，外商投資量很少，從而使得中國本己失衡的經濟結構進一步加重失衡，這給國民經濟的協調發展以及產業結構的升級帶來困難，從長遠來看，將削弱中國整體的經濟實力，不利于國家經濟的穩定、持續發展。

5.始終未予調整的出口導向的稅收優惠制度，擴大了中國內外經濟發展的失衡、強化了人民幣升值的壓力、增大了中國人民銀行貨幣調控的難度，也在一定程度上加劇了國際貿易摩擦。

6.就稅收優惠政策本身而言，中國的稅收優惠主要采用直接減免稅形式。這種稅收鼓勵的價值完全依賴于企業的獲利能力，它對那些需要補助的微利或無利的企業并不提供補助。國際稅收經驗表明，以利潤為基礎的減免稅優惠易刺激外商投資企業產生短期投資行為，不利于鼓勵資本和技術密集型項目的進入，致使一些以投機為目的的短期投資者一直利用直接稅收優惠政策牟取最大利益，優惠期限一到便轉移投資，繼續享受優惠待遇。

（二）中國外商投資企業和外國企業所得稅稅收優惠制度的發展趨勢

上述分析表明，中國的外商投資企業和外國企業所得稅稅收優惠制度既產生了非常積極的作用，同時也存在諸多不足。因此，適應新的形勢發展需要，揚長避短，適時修訂和完善中國的外商投資企業和外國企業所得稅稅收優惠制度，已經刻不容緩。而要改革和完善中國的外商投資企業和外國企業所得稅稅收優惠制度，筆者以為可以用八個字來概括，即統一、規范、簡化和調整。

所謂“統一”，是指要抓緊制定、出臺統一的《企業所得稅法》，實現內外資企業所得稅稅法制度（包括內外資稅收優惠制度）的統一。改革開放以來，中國曾較為廣泛地實行“內外有別”的稅收制度，不僅在企業所得稅方面，而且在個人所得稅、流轉稅方面都曾給外商、外資企業以更多的優惠，而1993年10月第一次修訂、自1994年1月1日起實行的《中華人民共和國個人所得稅法》實現了對中外公民個人所得稅征管的統一，1994年實施的全面工商稅制改革又在流轉稅方面實現了內外資企業稅制的統一，但在企業所得稅方面，內外有別的稅收制度卻一直沿用下來，雖然兩者的名義稅率均為33%，但由于兩法在稅收優惠、成本費用扣除等方面規定的巨大差異，兩者的實質稅負差別很大，內資企業所得稅稅負是外資企業的兩倍多，這無疑削弱了內資企業的競爭力，也與市場經濟平等競爭的精神相違背。因此，制定統一的《企業所得稅法》，對內、外資企業在稅收優惠、費用扣除方面實行同等對待并適當降低稅率已屬必然。事實上，中國的有關立法機關目前正在進行統一的《企業所得稅法》的立法工作，相信不久可望實施。

所謂“規范”，是指要通過制定高層次的稅收法律、法規，規范稅收減免優惠，提高稅收減免政策的透明度，減少稅收減免的隨意性。目前，中國關于外商投資企業和外國企業所得稅方面的優惠規定，不僅存在于《外商投資企業和外國企業所得稅法》及其實施細則中，而且廣泛存在于其他低層次的行政規章、規范性文件甚至非規范性文件中，立法層次低、透明度差、隨意性強、穩定性弱，既使外國投資者難于全面了解、無所適從，缺乏投資信心，又與“稅收法定主義、“依法治稅”的原則精神相背離，而且還易誘發各地惡性的稅收競爭，因此，需要借統一的《企業所得稅法》及其實施條例的制定之機，清理這些過多、過濫的稅收優惠文件，將外商投資企業和外國企業所得稅的優惠政策納入規范的法制化的軌道。

所謂“簡化”，是要全面檢討現行的稅收減免政策，取消哪些不適應形勢發展需要的優惠政策和優惠方法。名目繁多的稅收減免優惠政策、減免方法，不僅人為地復雜稅制、造成國家稅收的流失，而且不利于地區經濟的協調發展、產業結構的調整、國家宏觀調控的實施。因此，統一的《企業所得稅法》的制定，必將大幅度地削減稅收優惠政策方面的規定，這也與國際上“簡化稅制、擴大稅基”的發展潮流相一致。

所謂“調整”，是指要調整企業所得稅稅收優惠的重點方向和領域，以適應國際、國內經濟、社會發展的需要。在全球經濟失衡、中國經濟內外失衡的壓力凸顯的背景下，在貫徹科學發展觀、實現“五個統籌”和構建社會主義和諧社會的進程中，中國的企業所得稅優惠制度、包括外商投資企業和外國企業的所得稅優惠制度必將進行結構性的重大調整，向擴大內需傾斜、向高精尖技術企業傾斜、向環保產業傾斜、向經濟不發達的中西部地區傾斜、向能更好地引進國外先進技術和管理經驗的企業傾斜、向能提供更多的就業崗位、增進弱勢群體福利的企業傾斜，必將成為中國企業所得稅稅收優惠調整的發展方向。

注釋:

本文載于社團法人韓國稅法學會編：《租稅法》，韓國稅經社，2007年4月

中文參考文獻：

1.朱大旗編著：《稅法》，現代遠程教育系列教材，中國北京，中國人民大學出版社2004年4月第1版。

2.徐孟洲主編：《稅法學》，普通高等教育“十五”國家級規劃教材，中國北京，中國人民大學出版社2005年10月第1版。

3.劉隆亨主編：《稅法學》，21世紀法學創新系列教材，中國北京，中國人民公安大學、人民法院出版社2003年7月第1版。

4.鄭國洪著：《中國外商投資稅收優惠制度重構研究》，載于《中國財稅法學教育研究會2006年年會暨第五屆海峽兩岸財稅法學術研討會論文集》。

5．夏斌著：《新時期開放政策需要策略性調整》，載于2006年8月3日《中國證券報》（財經A03版）。

6.中國國家稅務總局