行政征收的理念探究論文

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在國家行政法治化的進程中，應當確立和統一行政征收制度。所謂行政征收，是指一國政府基于公共需要依法無償取得相對人財產（貨幣表現）的行為，其制度化表現為一個國家的稅收制度和行政收費制度。[1]長期以來，人們對“天經地義”的稅收制度不存質疑。但近幾年來，隨著經濟生活市場化和全球化、國家政治民主化和法治化的快速進展，稅收政策、稅收法治化以及稅收制度中的非國民待遇等問題越來越為人注目；更為受人關注的是名目繁多的行政收費及其帶來的社會問題，政府部門亂收費帶來的諸如企業和農民負擔過重、行政腐敗等社會問題正考驗著社會各方面的忍耐力。關注稅費，可能會涉及兩個基本角度：稅費關系著國家財力和政府能力及其發展，[2]關系著具有基本權利性質的公民財產權及其保障。人們越來越認識到更新和發展稅費征收觀念、確立和遵循行政征收原則、建立和完善行政征收制度具有重要的現實意義。

一

關于稅收制度的正當性說明，幾個世紀以來產生了眾多學說。17世紀的公共福利說認為，國家的職能是滿足公共需要，增進公共福利，因此需要通過征稅取得用以實現國家職能的費用；18世紀的交換說與盧梭、亞當o斯密等著名的思想家相聯系，因而該學說以社會契約論和自由主義的國家觀為基礎，認為國家和個人是各自獨立平等的主體，國民因國家活動而得到利益，理應向國家納稅以作為報償，因而稅收體現的是國家與國民之間的一種特別交換關系；19世紀起源于英國、后發展于德國的稅收犧牲說，最終以黑格爾的國家有機體學說為基礎，認為個人生活必須依賴國家的生存，為了維持國家的生存而納稅，是每個公民當然的義務；20世紀與凱恩斯主義一脈相承的經濟調節說認為，由于存在市場失靈，市場機制不能進行資源的有效配置和公平分配社會財富，因而需要社會經濟政策予以調節和矯正。而稅收是國民經濟運行和社會分配的重要手段。上述學說以及其它關于稅收合理性說明的理論，[3]有的富有濃厚的政治學色彩，有的充滿了社會學概念，有的具有鮮明的經濟學意義。各種學說理論基礎、邏輯風格各異，但殊途同歸，國家稅收正當性得以說明。受各種理論學說的啟示和誘導，人們能夠理性地認同這樣的邏輯和結論：公民或者說人民納稅支持國家和政府執行公共職能、履行公共責任，才能有國防、公共安全和公共基礎設施；無論市場化的程度多高，經濟發展離不開政府與市場的配合，市場配置資源失靈，國家和政府通過稅收措施制約經濟冷熱，熨平經濟周期，平衡經濟波動；社會財富積累的一般規律預示著社會收入再分配的必要，政府依靠稅收維持社會公平，保障社會穩定。類似的邏輯推理和結論使稅收及其制度化存在的正當性不容置疑。

行政收費既不是為了公平的社會分配而求取社會穩定，也不是為了公共設施的建設而輸出公共服務，又不是為了療治市場的失靈而平衡經濟發展，行政收費制度與國家稅收制度不同，其正當性應當在于它的特別交易性：使用國有土地、礦產資源，政府收取資源使用費；企業超過法定排放標準排放污染物，政府征收排污費；等等。使用國有資源繳納資源使用費、超標排污繳納排污費，行政收費建立在這種特別交易基礎上顯示了它的合理性：特別收入滿足特別支出。行政收費的特別交易性表現為這種交易不是真正的市場交易和等價交易，盡管近幾年來有些國有資源的使用權開始啟動拍賣程序，從而使這種交易多少帶有市場色彩，但它畢竟不同于一般的市場等價交易。這種特別交易也不能說明行政收費具有補償性，因為將使用資源作為繳納資源使用費的補償，或者將超標排污視為征收排污費的補償，等于為特別收入而特別支出，不符合社會一般常識和行政收費的基本邏輯。

無論稅收還是收費，行政征收的正當性能夠獲得邏輯的理論說明，但其現實正當性卻需要一定理念的呵護和維持。也可以這樣認為，當行政征收的正當性本身保持沉默的時候，法治、平等、人權等理念能夠塑造行政征收正當性的實踐。其一，近現代以來，法治理念普及于公共生活諸領域。“租稅是法律的創造物”、“無法律則無課稅”等至理名言是稅收領域法治理念的濃縮。[4]為保障稅收和收費的現實正當性，必須在行政征收領域確立和張揚法治理念：未經人民或其代表同意，不得征稅、收費或以其它形式剝奪公民、法人和其他組織的合法財產，無代表則無征收；行政征收制度由國家立法確立，所有行政征收行為必須依法而行，無法律則無征收；無論稅收還是收費包括抽象的行為和具體的行為，都應當納入司法審查的視野，無救濟則無征收。其二，近些年來，平等觀念越來越廣泛地滲透進政治、經濟和社會生活。在公共權力領域，平等不再僅僅意味著法律適用上的平等，社會成員已經產生了獲取立法平等對待的新的渴望。行政征收領域的平等觀念基于這樣一些不證自明的常識而自然產生：社會成員具有平等的國民身份或公民資格；收入多的人多納稅，收入少的人少納稅；誰使用誰繳費，誰受益誰繳費。由上述政治和社會常識支持的平等理念不斷質疑稅收領域的優惠政策和稅收立法上的非國民待遇現象，促使行政征收機關通過實踐平等理念而接近行政征收的現實正當性；其三，十幾年來，人權理念越來越深刻地影響著人們的生活方式，并日益作用于公共生活，進而使人權在某種意義上逐步成為公共權力的界限。行政征收領域的人權理念使得財產權成為國家與公民、政府與社會相互關系中的重要概念，敦促著政府的行政征收以法治姿態面對公民、法人和其他組織的財產權。人權意義上的財產權觀念已經促使政府檢討現行稅收和收費制度，在行政征收領域認同私人財產不受侵犯。

二

關于稅收的原則，首先是經濟學和財政學意義上的。英國古典政治經濟學的創始人威廉o佩第最早提出稅收原則，他主張稅收應當遵循公平、簡便、節省三項原則，其中心是公平原則；德國新官房學派代表人物尤士第提出稅收六項原則：自愿納稅原則、合理征稅原則、平等征稅原則、依法征稅原則、低費征收原則和便捷征稅原則；亞當o斯密則提出著名的稅收四項原則，即平等原則、確實原則、便利原則和節約原則；法國經濟學家薩伊則將稅收原則概括為稅負適度、節約費用、稅負公平、最小妨礙和增進道德五項原則；西方財政學創始人阿道夫o瓦格納將稅收原則闡釋為四大項九小點，即著名的“四項九端原則”。[5]上述經濟學和財政學上的關于稅收原則的觀點和主張，在不同歷史時期及不同政治、經濟和社會背景中均有其合理性，并能兼并出兩項共同的稅收基本原則：稅收公平原則和稅收效率原則。

從法學的角度分析稅收，在國內法學上，稅法一般被納入傳統的經濟法體系內，成為財政金融法的主體內容，或者作為行政法的一個部門，與工商行政法、公安行政法等一同歸于部門行政法體系。無論是從宏觀經濟法還是部門行政法的視角分析稅收，與稅收相關的觀念、原則和制度都無法去除經濟學和財政學的影響。在經濟法意義或者在早期的行政法意義上表述稅收原則，大致也是重復經濟學和財政學上的公平和效率原則。如果從現代行政法的角度研究稅收，稅收連同行政收費構成一類公共權力行為，行政征收將同行政許可、行政處罰、行政強制一樣被納入憲政視野，并被輸入和強化法治行政的思維和意義。根據“理念-原則-制度”的法治行政分析模型的指引，法治行政的基本原則起源于法治行政的基本理念，前述行政征收的法治、平等、人權等理念將邏輯地演繹出行政征收三項基本原則：法律主義原則、平等主義原則和人權主義原則。

行政征收應當貫徹法律主義原則。稅收法律主義原則最早產生于英國。1215年英國議會取得對國王征稅的否決權為起端，經過1629年的《權利請愿書》到1689年的《權利法案》，稅收法律主義原則被正式確立。1776年弗吉尼亞議會通過《弗吉尼亞法案》，宣告未經人民或其代表同意，不得對人民課稅或為公共用途剝奪人民財產。1787年美國憲法及其修正案最終奠定了“無代表則無課稅”的稅收法律主義的憲法基礎。1920年代以前，租稅權力關系學說在德國占據統治地位，所謂的稅收法律主義具有不徹底性。1920年代以后，在實質性法治國家觀基礎上，在與傳統的租稅權力關系學說的對峙中，公法的租稅債務關系學說逐步贏得了主導地位。德國稅收法律主義原則發展到了“無救濟則無課稅”的境界。如前所述，行政收費與稅收存在若干不同，盡管如此，它們作為同類的公共權力行為還是有其共同點：無論稅收或是收費，均是公共權力面向公民的合法財產，因而都必須滿足法律主義原則的要求。行政征收法律主義原則的基本要求應當包括：通過國家法律建立行政征收制度，這意味著唯有國家立法才能設置稅收和決定收費，沒有立法或法律授權，政府不得自立規范設定稅源、稅率和收費。行政征收的法律主義原則在制度層面上反對行政中心主義；所有行政征收權限應當由法律明定，所有行政征收行為都必須有明確的法律根據并遵循法定程序。行政征收法律主義原則在行為層面上演變為合法性原則；行政征收機關與公民、法人和其他組織之間就稅收和收費發生的爭議，應由司法進行裁判，評判的標準不再是抽象的國家利益或公共利益而應當是法律。行政征收法律主義原則需要司法終審主義的配合和支持。

行政征收應當貫徹平等主義原則。1789年法國通過的《人權和公民權利宣言》第13條規定：為了維持軍警力量和行政費用，公共捐稅是不可少的，此項捐稅應當在全體公民中按照他們的能力平等地分攤。法國《人權宣言》不僅闡明了租稅存在的理由，將課征租稅的權力交與人民或其代表，而且宣布了租稅平等主義原則。凡立憲國家都規定公民享有平等權及公民應當履行依法納稅的義務，租稅平等主義原則是憲法平等原則在行政征收領域的具體體現。行政征收平等主義原則的基本要求應當包括：行政征收面前人人平等。稅收領域基于公民或法人身份而產生的權利義務具有普遍性，平等主義原則即是國民主義原則，人人都有納稅的義務以及與稅收相關的權利。收費領域禁止“搭便車”現象，同是特別受益人應當同樣繳費。行政征收平等主義原則意味著稅或費的普遍征收；行政征收特別是稅收領域的平等不是絕對平等，稅負應當分擔但不是均擔，經濟能力或納稅能力相同應當同等納稅，經濟能力或納稅能力不同應當區別納稅。公共征收平等主義原則意味著稅負的公平分擔。

行政征收應當貫徹人權主義原則。人權主義是自由主義的思想沉淀和憲政主義的實踐成果，是自由主義和憲政主義確立的公共權力運行的準則。尊重人權、保障人權已經成為公共權力生活中的至理名言。隨著人權主義逐步成為影響國家和政府與公民和社會相互關系的普遍化理念，從人權的視角反思行政征收領域中政府與公民的相互關系并檢討現行稅收制度和行政收費現狀，已經成為公共權力法治化進程中的重要課題。行政征收領域的人權主義關注公民財產權。財產權在公法上的意義越來越清晰和凝重，公法制度的完善和發展越來越促使公共機構為人民提供、維護秩序和安全，以確保私人財產不受侵犯，人權意義上的財產權觀念也越來越促使公法制度約束公共機構不得巧取豪奪人民財產。[6]行政征收人權主義原則的基本要求應當包括：設定稅收底線，關照人民生存權，實行最低生活費不課稅以保障公民最低限度的生活。人權主義原則實質上就是人道主義原則；創設和保障公民的正當程序權利，制止濫用征收權侵害公民、法人財產權。人權主義原則需要程序正義原則的保障；建立完全的行政征收救濟機制，對違法的行政征收，包括抽象的稅費設定和具體的稅費征收，納稅人或相對人能夠獲得有效的司法救濟。人權主義原則要求司法審查制度的援助；[7]以及禁止稅費重疊，避免造成人民雙重或多重負擔。

三

中國加入世界貿易組織前后，大規模的立法修正展開了對稅收領域的非國民待遇和超國民待遇措施的清理，學界和官方為制定統一行政收費法也已付出多年的立法努力，與此同時，稅費關系受到全面檢視并逐步推行費改稅，行政征收制度由此在現實合理性、規范程度等方面不斷取得進步。根據“理念-原則-制度”的邏輯關系，理念是制度的精神和靈魂，原則是制度的鋪墊和主線，制度是理念的物化和原則的延展。在法治、平等和人權等理念及其衍生的法律主義、平等主義和人權主義原則的導引下，行政征收制度正在顯示出規范征收權力、保障公民財產權的基本走向。沿著這一基本走向，加快行政征收制度建設，建構行政征收權力制度、行政征收程序制度和行政征收訴訟制度，對推進法治行政進程具有重要意義。

行政征收權力的制度安排是行政征收制度建設的首要問題。回應法治、平等和人權理念，根據法律主義、平等主義和人權主義原則的要求，建立行政征收權力制度，對行政征收權力作出合理的制度安排，對于規范行政征收行為、改進行政征收質量、提高行政征收水平具有根本作用。行政征收權力的制度化問題應當包括：其一，明確行政征收權力的性質和內容，這關系到征收權力的宏觀分配。與行政許可、行政處罰、行政強制等權力一樣，行政征收權力不是純粹的行政權力，以稅收權為例，按照“無代表則無稅收”的邏輯推論，稅收權甚至在一定意義上應當歸屬議會并被視為立法權的重要組成部分。行政征收權可以視為一個權力體系，稅費設定權、征收執行權、征收監督權是行政征收權力的具體表現形式。稅費設定權原則上屬于立法機關，行政機關根據立法或法律授權，可以行使有限的稅費設定權；征收執行權屬于行政機關；對行政征收的監督應當是立法的、行政的和司法的全面監督，征收監督權應當合理配置于立法機關、行政機關和司法機關。其二，明確行政征收權力的適用領域和范圍，這關系到行政征收執行權的微觀分布。征收執行權包括稅收征收執行權和行政收費執行權，前者一般安排在海關、稅務、財政等機構，后者則幾乎遍及所有政府部門。根據權力分布規范化要求，行政征收執行權應當盡量避免散亂。稅收征收執行權應當集中于海關和稅務機關，盡可能取消其它行政機關的稅收征收執行權；行政收費執行權更不可以過于分散，而應當集中配置，建立行政收費征收機構統一行使收費執行權。

建立和完善行政征收程序是行政征收制度建設的核心問題。在中國法治化進程中，通過程序實現正義、通過程序控權以保障人權等類似的認識和觀念，已經深刻地影響著立法、執法和司法實踐。程序法治對于建設法治行政的意義日益凸現。貫徹法律主義、平等主義和人權主義原則，建立和完善行政征收程序，規范行政征收權力的行使，是法治行政的題中之義。行政征收程序制度的完善和發展應當遵循如下思路：其一，廣義地講，行政征收程序包括了稅費設定程序、征收執行程序和征收監督程序，除重視征收執行程序外，至少要強調稅費設定程序化。比如，開征新稅、稅率調整、收費決定等應當經過聽證程序。其二，狹義地說，行政征收程序專指征收執行程序，為稅費征收執行權設置運行程序，通過法定程序控約征收執行權，將有利于減少行政征收的主觀性和隨意性，有效保障公民、法人和其它組織的財產權；其三，行政征收應當排棄“征收權力-納稅、繳費義務”的傳統單向思維，在稅費征收和支出等各個層面上，通過程序創設相對人的參與和監督權利，防止和抑制行政征收權力的濫用和專斷。

構建行政征收全面訴訟制度是行政征收制度建設的關鍵所在。建設行政征收全面訴訟制度是發展中國憲政和司法審查制度的重要層面，也是保障公民、法人和其它組織財產權及相關權利的積極措施。它至少要考慮兩個方面：其一，盡管行政征收領域的抽象行為將受到嚴格限制，但不能完全消除行政機關的稅費設定權限，公民、法人和其它組織不僅能夠對違法的具體征收行為提起訴訟，而且應當通過改進和發展司法審查制度，使相對人能夠借助司法權向抽象征收行為提出挑戰；其二，盡管行政征收的主要內涵是稅費征收，但隨著法治行政的不斷進展，稅費支出的法治化問題也已經浮出水面。這不僅使加強立法機關對行政預算的監督成為必要，而且應當使相對人既可以對不法的征收行為提起訴訟，又能夠將違憲和違法的政府稅費支出行為訴諸法院。[8]無論是以監督行政征收權力為出發點，還是著眼于給予權利以有效救濟，完善和發展行政征收訴訟制度都至為關鍵。

注釋：

[1]行政征收是新近幾年行政法學上廣泛使用的概念，較早論及行政征收的學者泛化了行政征收的概念，將行政征用視為行政征收的重要內容。參見姜明安主編：《行政法與行政訴訟》，中國卓越出版公司1990年版，第249頁。近來也有學者主張從廣義和狹義上理解行政征收，將廣義上的行政征收包括了行政征用和行政征調。參見熊文釗著：《現代行政法原理》，法律出版社2000年版，第378"381頁。在國外，有公用征收、公用收用、公益征收等概念和理論，與我們使用的行政征收概念有所不同，比如在征收標的、有償或無償等方面，象法國的公用征收，標的限于不動產，并貫徹事先補償原則。參見王名揚著：《法國行政法》，中國政法大學出版社1988年版，第365頁。但這些概念和理論所體現的理念和原則對于建構中國行政征收制度具有特別重要的意義。

[2]毫無疑問，一國政府能力強弱取決于國家財力大小。國家財力主要由下列方式提供：增發貨幣、發行國債、征稅和收費。稅費特別是稅，是國家財力的主要來源和政府能力的基本支持力量。自近代以來，各國通過稅收形式從社會收入中獲得財政收入在整個財政收入中所占比重日漸提高，許多西方發達國家高達90%以上，因而有學者將近代國家稱為“租稅國家”或“稅收國家”。

[3]例如豈埃爾創立的稅收保險說，認為國家保護了人民財產和社會公共秩序，人民因此就應向國家支付報酬。國家與國民之間的關系如同保險公司與投保者的關系，稅收就是國民向國家交納的保險費。再例如以維克塞爾、格倫采爾、林達爾等為代表人物的稅收價格論，認為國家可以分解為構成國家的個人，國家滿足公共需要就是滿足每個人共同的私人欲望，因此，個人納稅就象為滿足私人欲望而購物時所支付的價款。參見張守文著：《稅法原理》，北京大學出版社1999年版，第12頁。

[4]英國憲法學家戴雪曾在憲法意義上論及國家歲入、賦稅與法律的關系，他認為：“除世襲歲收外，全國歲入概賴法律規定下之賦稅。由此觀之，全國歲入概賴法律而存在；他只是巴力門法案下之產物而已。”戴雪關于賦稅與法律關系的觀點完全對應著其一貫推崇的法律主治理念。參見[英]戴雪著：《英憲精義》，中國法制出版社2001年版，第345頁。

[5]“四項九端原則”是指財政政策、國民經濟、社會正義和稅務行政四項原則及其框架內的九個基本點：1、收入充分；2、收入彈性；3、慎選稅源；4、慎選稅種；5、普遍；6、平等；7、確實；8、便利；9、節約。

[6]財產權作為一項基本人權受憲法保障，財產權神圣不可侵犯是憲法的基本精神。對于財產權的公法保護主要來自兩個方面，即刑法保護和稅法保護。刑法通過打擊盜竊、搶劫、貪污等犯罪為公私財產建立安全保障；稅法應當為征稅者設定權力界限從而避免對公民財產權的公共侵犯。

[7]日本著名稅法學家北野弘久教授以其《稅法學原論》、《憲法與稅財政》和《現代稅法的構造》三部力作創立“北野稅法學”，納稅者基本權理論構成北野稅法學思想的基礎。由北野弘久教授主持審議和通過的《納稅者權利宣言》列舉了納稅人的如下基本權利：1、最低生活費等非課稅等權利；2、接受“正當程序”的權利；3、對違法課稅處分等有接受救濟的權利；4、管理租稅征收和用途等的權利；5、工薪階層納稅者權利；6、納稅者的個人秘密保護；7、要求公開情報和參加財政過程的權利。參見[日]北野弘久著：《稅法學原論》，中國檢察出版社2001年版，第353-364頁。

[8]近些年來，學界已經開始了對公益訴訟的研究，涉及到國外的主觀訴訟和納稅者訴訟。在美國，納稅者可以對在法律上與自己沒有直接利害關系的違法支出租稅行為提起主觀訴訟，以國家或地方政府為被告，提出返還稅金的訴求；在日本，地方自治法規定自治體內住民有權提起以停止支出、取消或確認支出行為無效、令地方政府對違法支出代位賠償等為訴訟請求的住民訴訟。國外納稅者訴訟制度對建立行政征收全面訴訟制度具有重要借鑒意義。