論稅務中介機構涉稅

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摘要：我國稅務中介機構的發展經歷了從普遍制度到注冊稅務師制度的選擇。在注冊稅務師制度下，注冊稅務師可以出具涉稅鑒證證明。目前，對涉稅鑒證證明的認識尚不明晰，如何保證涉稅鑒證證明的客觀性是注冊稅務師行業健康發展的關鍵。本文在探討涉稅鑒證證明性質的基礎上，建議從行業自律、完善納稅人舉證責任、加強國家行政機關的監控等方面完善制度設計，確保稅務中介機構涉稅鑒證證明的客觀化。

TOensuretheobjectivityoftaxationcertificatemadebytaxagency

Abstract:InChina,CCTAsystemisinsteadofactingasagentuniversalyafterthedevelopmentoftaxagency.UnderCCTAsystem,CCTAcouldgiveoutthecertificateoftaxaffairs.Atpresent,becauseofthelackrecognizeofthiscertificate,itisimportanttoensuretheobjectivityoftaxationcertificateforthedevelopmentofCCTA.Inthisthesis,basedondiscussingthecharacteroftaxcertificate,theauthorsuggestedsuggesteditisbesttoensuretheobjectivityoftaxationcertificatebypractitioners''''self-discipline,taxpayers''''onusprobandiandenhancingcontrolofgovernmentandadministration.

我國稅務中介機構的發展經歷了從普遍制度到注冊稅務師制度的選擇。前者從文本意義上肇始與《中華人民共和國稅收征收管理法》以及實施細則的頒布與施行。盡管上述兩個規范性文件并沒有說明當時的稅務制度究竟是普遍制度還是個別制度，但是從以后頒布的相關規范性文件來看，我國實際上向實行稅務中介機構普遍制度邁出了關鍵的一步。1993年《國務院批轉國家稅務總局工商稅制改革實施方案的通知》中明確規定：“普遍推行稅務制度以后，稅務機關的主要力量將轉向日常的、重點的稅務稽查，建立申報、、稽查三位一體的稅收征管格局，同時輔之以對偷逃稅行為進行重罰的辦法?！笨梢?，當時的制度選擇是將稅務作為稅收征管格局的重要一極而存在的，其原因是“在我國實行稅務制，是社會主義市場經濟發展和加強稅收征收管理的客觀要求，也是提高稅收征管管理質量，推進依法治稅，維護納稅人合法權益的需要。特別是實行新稅制以后，全面推行稅務制度已成為稅收征管改革的一項重要任務?！盵1]

毋庸質疑，我國當時實行稅務制度有著非常重要的制度意義和操作意義。從制度層面而言，稅務制在開了在稅收征納關系中引進稅務中介機構的先河，對于強化國家的稅收管轄權、保護納稅人的合法權益有著非常重要的指引作用；從操作層面而言，稅務制度的實行對于各級稅務機關規范稅收征納程序的執行、保證國家稅收及時入庫有著很重要的意義，同時，在客觀上也確實起到了促進新稅制推行的作用。然而，隨著新稅制倉促出臺的稅務制度并沒有達到制度設計的“普遍”程度，直到現在，納稅人接受稅務僅僅只有不到2%。大量存在的公有制企業并未能走出保姆式服務的誤區，良莠不齊的稅務隊伍似乎難以承擔“普遍”的重任。

我國稅務中介機構的第二次制度性調整以注冊稅務師制度的建立為標志。1996年人事部、國家稅務總局印發了《注冊稅務師資格制度暫行規定》，建立了稅務的職業準入制。但是稅務普遍制度并沒有得到擯棄，稅務中介機構服務的范圍、形式、權利義務、責任和在國家稅收管理中的地位、作用并沒有實質改變。1997年的征管機制改革伴隨著的是稅務中介機構制度的重大調整，這次改革的主要目的是“以申報納稅和優質服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收、重點稽查。”[2]可以這樣說，這次改革放棄了將稅務作為稅收征管體系中的重要一極的思想，注冊稅務師制度得以正式確立。

制度選擇的推動力來自社會經濟的發展。注冊稅務師制度的建立與推行與我國市場經濟的發展與壯大密不可分，注冊稅務師制度是市場經濟的必然結果。如何建立一套與市場經濟和稅收征管體制相適應的注冊稅務師制度是值得我們關注的問題。在這個問題上，國家做了一些有意義的探索，2003年國家稅務總局印發的《關于在稅收工作中發揮注冊稅務師作用的通知》中第一次明確了注冊稅務師簽字鑒證后出具的納稅情況報告，稅務機關可以逐步作為受理申報、開展稅務稽查的參考依據。從而突破了注冊稅務師行業稅務與納稅服務的業務范圍，為注冊稅務師的業務范圍的拓展提供了可能。2004年《國家稅務總局關于進一步規范稅收執法和稅務工作的通知》將注冊稅務師行業定義為“既服務于納稅人又服務于國家，是具有涉稅鑒證與涉稅服務雙重職能的社會中介行業?！睆亩鴮⑸娑愯b證作為一項重要職能賦予稅務中介機構。緊接著，國家稅務總局令第13號（《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》）中又第一次明確了稅務中介機構鑒定證明的“證據”作用。國家稅務總局令的14號（《注冊稅務師管理暫行辦法》）以部委規章的形式將涉稅服務和涉稅鑒證作為注冊稅務師的業務范圍固定下來。

稅務中介機構將其業務范圍成功拓展到涉稅鑒證證明領域無疑是該行業發展的重要里程碑，但是到至今為止,無論是注冊稅務師行業內部還是稅務機關都沒有統一對涉稅鑒證證明的認識。而對涉稅鑒定證明的形成過程具有怎樣的邏輯以及認識規律是正確認識涉稅鑒定證明的重要路徑，只有認識其內在規律性，才能確保其所承載的信息的客觀性，而確保涉稅鑒證證明的客觀性是注冊稅務師行業發展的攸關點。

注冊稅務師的涉稅鑒證過程,是對納稅人涉稅經濟活動在再認識過程。從這個意義上講，涉稅鑒證證明就是注冊稅務師對納稅人經濟活動稅法符合性的判斷。其運行軌跡是，注冊稅務師根據納稅人提供的涉稅資料，運用稅法的相關規定，在主觀分析的基礎上作出的納稅人對某一經濟活動是否且在多大程度上承擔納稅義務的主觀判斷。由于國家規定稅務機關有采納包涵注冊稅務師主觀判斷的涉稅鑒怔證明的法定義務[3]，這一判斷將直接影響國家的稅收管轄權和納稅人的經濟利益的實現。

如果把注冊稅務師看成為對過去事實真相的觀察者，那么，涉稅鑒證證明就是以納稅人提供的涉稅資料過去曾經經歷過的客觀實在向世間說“話”。但是，它到底“說”出什么，取決于注冊稅務師“聽”到了什么。涉稅鑒證證明所承載的事實真相是由注冊稅務師進行思維而“發現”的，所以，如果說涉稅鑒證證明本身能證明什么，必須是注冊稅務師確信它能夠證明什么。從認識論的角度看，較為復雜的事實將因觀察者的不同而有所差別。這種差異，來源于哲學上主觀和客觀的二分法。觀察者對事實如何評價，其實是他個人經歷、情感偏好乃至利益立場的獨自表達，而事實卻是必然存在的，與人的情緒與態度無關。所以，人對事實的認識是主觀的，而過去的案件事實本身卻是客觀的。主觀認識與客觀事實相背離的現象，是哲學必須面對的問題。從這個意義上看，納稅人提供的涉稅資料往往給注冊稅務師以一定的想象和推理空間，對相同的事實作出不同的認定也在所難免。我們要做的事就是要在最大程度上實現注冊稅務師對納稅人涉稅經濟活動的客觀描述，并在此基礎上作出與客觀事實相符合的主觀判斷?？梢赃@樣說，如何保證稅務中介機構涉稅鑒證證明的客觀性，保證其認定事實的客觀化是確保該行業茁壯成長的關鍵。注冊稅務師制度是一個多個制度組成的綜合體，應既有行業準入制度、又有行業自律制度、同時應該有相應的監管制度。筆者認為，制度的設計應確保注冊稅務師涉稅鑒證證明形成的客觀性。

1、行業自律對涉稅鑒證證明的客觀化保障

涉稅鑒證證明包含著注冊稅務師的主觀判斷，但這并不意味著注冊稅務師心里想到什么，事實真相就是什么。注冊稅務師不可能不受到行業程序的約束。注冊稅務師準入制度其實給行業程序的建立奠定了基礎，富有學養的注冊稅務師更容易自覺接受行業自律規范的約束。關鍵是行業應該如何建立和完善一整套的制度體系來確保注冊稅務師的行為客觀化。筆者認為，一是建立注冊稅務師工作底稿制度。要求注冊稅務師在作出涉稅鑒定證明時，應將自己的工作情況，包括和納稅人接觸的整個情況如實記錄下來。這一行為，從證據收集的角度，工作底稿制度是“固定”證據的過程；從認識的角度來看，工作底稿制度是對整個認識過程的復制。其規律性在于其可還原性，根據注冊稅務師的工作底稿，其取證和思維過程將會得到重新還原，這將給行業以及國家監管部門對注冊稅務師的行為作出評價提供了可能。二是建立說明理由制度。注冊稅務師應當在其涉稅鑒證證明中說明作出該判斷的理由。涉稅鑒證證明既然是注冊稅務師作出的納稅人經濟活動稅法符合性的主觀判斷，那么，注冊稅務師就有義務在其出具的鑒證報告中申明其之所以作出這種判斷的理由。理由的申明不僅僅是對委托人（納稅人）[4]的一個“交代”，而且也是對國家的一個“交代”，稅務機關在對涉稅鑒證報告的審查過程中可以很清楚的看到注冊稅務師之所以這樣或者那樣判斷的理由。既可以增強涉稅鑒證證明的說服力，同時又可以方便稅務機關就該涉稅鑒證證明作出“反駁”。

2、納稅人舉證責任的建立對涉稅鑒證證明客觀化的保障。

納稅人和注冊稅務師之間是委托與被委托關系，委托人在委托注冊稅務師就其涉稅經濟活動作出涉稅鑒證證明時是否應承擔舉證責任是目前制度設計中缺失的。筆者認為，應強化納稅人的舉證責任。涉稅鑒證證明認定案件事實的過程是一個主觀的過程，是注冊稅務師個人體驗過去已發生事實的過程。為了使鑒證過程和鑒證結果具有公信力和權威，獲得社會信賴和當事者信任，制度設計應當對注冊稅務師和納稅人分別提出了這樣的要求：從對注冊稅務師的角度而言，強調注冊稅務師的智慧和個人素養，嚴格遴選的標準，并從行業角度給注冊稅務師的行為給予約束；從納稅人的角度而言，完善納稅人舉證責任制度，是保證涉稅鑒證證明客觀性的重要一環。

納稅人提供的涉稅資料所反映的事實所達到的證明程度，大致有以下幾種不同的情況：一是現有證據很充分，爭執的涉稅事實即待證事實得到了證明；二是現有證據不能證明待證涉稅事實，待證涉稅事實存否不明。在第一種情況下，注冊稅務師可以根據待證涉稅事實所對應稅法規范中事實假定部分，推出納稅人納稅義務存在或不存在的判定；在第二種情況下，可以根據待證涉稅事實的不存在，判定主張這一事實的納稅人所請求的內容不成立。

上述情況是建立在納稅人向注冊稅務師提供客觀真實的涉稅資料的基礎之上的。然而在實踐中，納稅人為了逃避納稅義務，往往向注冊稅務師提供虛假的涉稅資料。在目前我國的稅法體系中，納稅人向注冊稅務師提供真實的涉稅資料的義務并沒有得到確立。筆者認為，有關法律規范應對此予以明確。在確立納稅人向注冊稅務師的舉證責任中應明確納稅人行為意義的舉證責任和結果意義的舉證責任。行為意義的舉證責任是指納稅人有向注冊稅務師如實提供涉稅資料的義務。結果意義的舉證責任是指當納稅人沒有履行行為意義的舉證責任或者履行責任有瑕疵，導致發生偷稅、漏稅行為時，應承擔相應的法律后果。通過確立結果意義的舉證責任，確保納稅人當事人履行行為意義舉證責任的積極主動性。

3、國家行政機關的監控對涉稅鑒證證明客觀化的保障。

稅務中介機構的涉稅鑒證制度是為了保持良好的稅收征納關系而設定的。而稅務機關作為國家稅收職能的具體執行者，理應享有對涉稅鑒證證明的審核權。這一過程不僅僅是對涉稅鑒證證明的審核，而且是對納稅人納稅義務是否發生的再認識。筆者認為，審核程序的存在是對注冊稅務師出具客觀的涉稅鑒證證明的事后審查，應從以下幾個方面著手，一是和注冊稅務師行業一道制定涉稅鑒證的業務標準。將業務標準的建立作為市場準入的標準,同時向納稅人公布審查合格的稅務中介機構的名單。二是建立注冊稅務師從業質量的評判制度。稅務機關對涉稅鑒證證明的評判包括形式評判和實質評判。前者是指采取案頭審查的方法，按照涉稅鑒證證明文本所承載的相關信息，對涉稅中介機構是否按獨立、客觀、公正原則，在充分調查研究、論證和計算的基礎上，進行職業推斷和客觀評判作出評價。實質評判是指稅務機關采取抽查、專項檢查等方式對納稅人的應稅行為作出專項評估或者稅務檢查，同時對注冊稅務師的涉稅鑒證證明的客觀性作出評價。三是建立稅務機關的通報制度。稅務機關發現中介機構出具的涉稅鑒證報告內容不實或提供虛假鑒證報告的，向社會與行業主管部門通報。四是強化涉稅中介機構以及其注冊稅務師的法律責任，建立包括民事、行政、刑事責任在內的法律責任體系。

在加強對涉稅中介機構的監管同時，理順稅務機關與涉稅中介機構的關系也是題中應有之義。一是改變兩者之間業已存在的依附與被依附關系，保證稅務中介機構的獨立性。在普遍制度的理念下，中介機構實際上穿著稅服干著的事情，中介機構實際上完全依附與稅務機關。這種狀況到現在為止還在不同程度的存在。依附關系對注冊稅務師的職業判斷是一個“障礙”，可能增加中介機構與稅務機關勾結的可能性。二是建立注冊稅務師與稅務機關的抗辯模式。盡管國家稅務總局令第14號規定稅務機關有義務接受涉稅鑒證證明，但是對于有瑕疵的鑒證證明被稅務機關否定、或者注冊稅務師認為稅務機關的決定不服時，注冊稅務師是否能夠抗辯、抗辯的路徑是什么尚有待明確。筆者認為，當稅務機關與稅務中介機構就某一涉稅鑒證證明存在爭議時，稅務機關應向稅務中介機構出具采納與否的書面決定。稅務中介機構不服的，可以提起行政復議與行政訴訟。

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[1]見《國家稅務總局關于開展稅務試點工作的通知》（國稅發1994【211】號）。

[2]見《國務院辦公廳關于轉發國家稅務總局深化征管機制改革方案的通知》，（國辦發）【1997】1號）。

[3]見國家稅務總局令第14號，《注冊稅務師管理暫行辦法》。

[4]在普遍制度下，稅務中介機構作為征管關系中的一環，稅務中介機構與納稅人的關系是行政法律關系；而在注冊稅務師制度下，納稅人和注冊稅務師之間是委托與被委托的關系，屬于民事法律關系的范疇。