納稅人權利保護法律標準論文

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“我們的時代是權利的時代”[1].隨著民主法治進程的推進，公民權利意識的覺醒，在我國，納稅人權利——這個昔日因“納稅義務論”的過分強調而常被湮沒于國家至上的利益之下、蜷縮于政府征稅權力之腳的弱勢權利，終因權利“家族”的全面崛起而日益引人矚目。放眼全球，值得關注的是，2000年9月7日于德國慕尼黑召開的國際財政協會全球會議，特對納稅人權利的法律保護問題舉行了專題研討。與會專家取得一致共識：應制定各國納稅人權利保護的最低法律標準，并在適當的時機制定《納稅人權利國際公約》，以加強納稅人權利保護的全球合作與進步。可見，納稅人權利保護已成為一個世界性課題，值得各國政府認真研究與慎重對待。這也啟發了筆者從更深層次思考納稅人權利保護的必要性與普適性問題，以尋求納稅人權利保護的普遍性基礎與最低法律標準。人權的視角，可以說是解決這一問題的一個可靠且更具認同感的切入點。

一、人權的普遍性及其基礎

近兩個多世紀以來，沒有哪個概念如“人權”一詞，一經產生便以不可遏制、不可度測的燎原之勢得到國際社會廣泛的參與、認同與接納（盡管出于各自不同的認識、理解與需要），并對既存社會制度提出如此深刻的批判，構成如此強大的沖擊。1689年英國“光榮革命”后頒布的《權利法案》，開創了以憲法性文件的形式宣告“英國人民傳統之權利與自由”的先河。自此，世界范圍內爭取、確認人權的抗爭便如火如荼地展開。美國1776年《獨立宣言》及1791年《權利法案》、法國1789年《人權和公民權宣言》既是資產階級革命勝利的必然產物，也是自然法學派孜孜不倦倡導的“自然權利”長期醞釀發育直至資產階級啟蒙思想家深化提升為一整套“天賦人權”的理論體系，借助經濟進步和近代革命的力量，第一次在法律制度上得到較為廣泛、深刻的確認的邏輯結果。對這一過程，恩格斯曾有精辟論述：“一旦社會的經濟進步，把擺脫封建桎梏和通過消除封建不平等來確立權利平等的要求提到日程上來，這種要求就必定迅速地獲得更大的規模。……這種要求就很自然地獲得了普遍的、超出個別國家范圍的性質，而自由和平等也很自然地被宣布為人權。”[2]然而，人權得到更為廣泛的認同與參與則源自人們對20世紀兩次世界大戰慘痛經歷的深刻反思，深遭人權踐踏之不幸的善良人們第一次深刻體認到生存、自由、平等、安全等基本人權之寶貴，以及國際人權合作與保障之必須。作為這種反思和體認的最高成果，《世界人權宣言》、國際人權兩公約《經濟、社會、文化權利國際公約》與《公民權利和政治權利國際公約》相繼問世。與此同時，區域性的人權合作也取得了積極成果，代表性的約法有《歐洲人權公約》、《歐洲社會憲章》、《美洲人權公約》、《非洲人權與民族權利憲章》[3]，綱領性的文件有《圣約瑟宣言》、《突尼斯宣言》、《曼谷宣言》、《亞非會議最后公報》、《伊斯蘭世界人權宣言》。[4]

盡管人權發展之勢，銳不可當，但與此相伴隨的人權領域的紛爭與質疑，從其誕生之日起也從未停止過，包括人權的概念、人權的涵義、人權的主體、人權的內容、人權的實現方式等等問題，源自不同文化、文明傳統的社會、民族，實踐不同政治、經濟制度的國家、地區，對此均有不同的回答，為什么《世界人權宣言》及國際人權兩公約之外還會有各具特色的區域性人權公約的存在，以及反映在這些區域性人權公約、宣言中的差異性均充分說明了這一點。而產生這些爭議和差異的根源就在于，人權既有普遍性一面，也有相對性一面。這兩種屬性就如同一枚硬幣的正反兩面，它們同屬一個載體，卻具有相異的風格與畫面，一面指示幣值，一面則是異彩紛呈的圖案。人權的普遍性根據在于，人權是人基于人的本質即其自然屬性和社會屬性而理應享有的權利，用馬克思的話來講，人權是“人對人的類本質的重新占有”。[5]“人權之所以稱為人權，意味著一切人，根據他們的本性，人人平等地享有人權，平等地受到保護——不分性別、種族和年齡，不分出身貴賤、社會階級、民族本源、人種或部落隸屬，不分貧富、職業、才干、品德、宗教、意識形態或其他信仰。”[6]人的自然屬性使人理應擁生存權、平等權，人的社會屬性賦予人自由、民主、安全和追求幸福等權利。人之為人的尊嚴和價值依靠人權來依托和保障，藉此人權亦獲得其不可轉讓、不可剝奪、不可廢棄的屬性。人權的相對性則在于，沒有哪一種人權能夠脫離個別的民族、國家及其特定的歷史、文化、傳統而獨立存在，人權總是具體地、歷史地存在和發展著。無論是人權運動的歷史軌跡還是人權的現實依托，都清楚地說明，離開上述相對性因素，人權不會產生，更不可能生存，惶論普及與發展；甚而從某種角度而言，正是來自不同文化、文明傳統的紛爭和質疑促成了人權內容的極大豐富與發展，使其在普遍性的基礎上更具有包容性和拓展余地，進而獲得更大的普遍性和現實性。因此，片面地強調某一方面而忽視另一方面，都是對人權的曲解與背離。

然而，需要清醒指出的是，在人權的屬性中，普遍性是其主要的方面。正如硬幣的價值總在于其通貨性一樣，人權存在的目的是“通過人并且為了人而對人的本質的占有”，“它是人向自身、向社會的（即人的）人的復歸”[7].人作為“類的存在物”[8]，其本質是相同的，誠如英國思想家洛克所言：“人類天生都是自由、平等和獨立的”。[9]在此意義上而言，自然狀態曾是人類的黃金時代。只是由于人類“自動完善化的能力”和社會進步，導致私有制的產生，從而使人類在過渡到文明社會的同時，喪失了最可寶貴的自由與平等（即自然法學派所言“天賦人權”），特別是隨著國家權利的腐敗和專制暴政的出現，使不平等發展到頂點，“人是生而自由的，卻無往不在枷鎖中”的處境的唯一出路，就是求助于人權，打破這種專制與不平等，回復人類本應、理應享有的自由和平等。[10]這是專制與暴政時期人權所具有的革命力量和批判精神。而在和平時期，人權同樣為政府畫定權力行使的邊界，保障人們并不因社會契約的締結而喪失基本權利，保障“當任何政府無力實現或違背這些目的（為了人民、國家和社會的共同福利、保障和安全而建立）時，國民的大多數有采取其所認為最能增進公共福利的方法，以改革、更換或廢止該政府之不容質疑的、不能讓與的和不可廢止的權利”[11]；同時，依靠憲政下的政府實現經濟、社會和文化權利。現代科學技術的發展使我們所處的時代成了一個全球相互依存的時代，人權更成為保障全人類和平、安全、發展、與環境自然和諧共存必不可少的堅強衛士。可見，在人類歷史上，人權從來都是人類尋求自身徹底解放的唯一可靠的、不容辯駁的根據。正如《中國的人權狀況》（白皮書）所指出：“享有充分的人權，是長期以來人類追求的理想。”正是在此意義上，人權獲得了普遍性的認同，也是這種普遍性成為人權繼續深化、發展、豐富和完善的動力和源泉。因此，相對、特殊的只是實現人權的手段和方式以及承載人權的現實制度，普遍、絕對的則是人權的理想、應然和目的。

以上是從感性的、歷史的角度認識人權的普遍性，但并未回答人權的普遍性根基何在。而這一點應該運用理性與思辯從人權的本質中予以考察。盡管人權可以、而且應該表現為法定權利，但人權的本質是一種道德權利。[12]道德權利

與法定權利的根本區別在于：法定權利屬法律體系，依靠法律規則來支持，由國家強制力予以保障，同時因其是由法律或行政命令授予的，因而可以由國家機構來實施、改變或取消；而道德權利系由道德原理來支持，屬于道德體系，其實現主要依靠社會輿論評價等非正式制裁，缺乏強制效力，但也正因為此，其本身不僅不是法律和政治權力可以增減或取消的，而且是確證或批判法定權利的根據。[13]人權，無論其概念表述如何千差萬別，其內涵總是人之作為人而應有的權利，它表達的是這樣一種確定不移的觀念：“存在某些無論被承認與否都在一切時間和場合屬于全體人類的權利。人們僅憑其作為人就享有這些權利，而不論其在國籍、宗教、性別、社會身份、職業、財富、財產或其他任何種族、文化或社會特性方面的差異。”[14]這一點，在《世界人權宣言》第2條也有明確表述。否認某人應該享有這些權利，意味著否認某人作為人的資格，而只要承認某人是人，就得承認他應該享有這些權利。可見，人權從根本上是由道德而不是由法律來支持的權利，法律可以確認人權，也可以剝奪人權，人權本身則因其根植于人的本性，與人的屬性不可分離而具有不因可轉讓、不可拋棄、更不可剝奪的屬性。它是一種道德權利，其本身并不依賴法律而存在，它依賴的是“以人性論為基礎的抽象的、先驗的道德原則”和“以習俗、傳統、和社會規則為基礎的具體的、經驗的道德原則”。“這兩種道德原則都是歷史地產生的，是人類社會發展的一定階段上社會物質生活條件和精神文化的產物。”[15]因此，人權的本質決定了人權的普遍性基礎就存在于人權的道德基礎，普遍性的人權只能來自于普遍性的道德。

二、米爾恩的低限人權觀

當論及人權的普遍性道德基礎時，英國學者A.J.M.米爾恩（A.J.M.Milne）的低限人權觀是一種值得我們去關注和探討的學說。與西方人權學者的觀點不同，米爾恩沒有把普遍性的人權標準建立在西方資本主義工業文明的價值基礎之上，而是注意到人的多樣性（HumanDiversity）的現實，在充分認識道德多樣性的基礎上，從為任何形式的社會結合所必須的最低限度的普遍道德原則中推導出最低限度的人權標準。

米爾恩在其專著《人的權利與人的多樣性——人權哲學》（HumanRightsandHumanDiversityAnEssayinthePhilosophyofHumanRights）[16]中指出，一種“經得起理性辯駁的人權概念不是一種理想概念，而是一種最低限度標準的概念。更確切地講，它是這樣一種觀念：有某些權利，尊重它們，是普遍的最低限度的道德標準的要求。”[17]盡管人類生活的共同體可以采取多種形式，而且歷史上也確實如此，但有某些道德原則為各種形式的社會生活所必須，即“只要有社會生活存在，不管其具體形式如何，就必須有某些道德原則”[18].這些原則包括行善、敬重生命、公平對待、伙伴關系、社會責任、不受專橫干涉、誠實信用、禮貌和兒童福利。這九項道德原則為任何形式的社會結合所必須，因而是普遍的，也是最低限度的。[19]各個社會或共同體因生活方式不同，作為社會生活基礎的觀念、價值和制度不同，又各有其獨特的具體道德。個別共同體特定道德之間的差異，由此產生道德的多樣性（這種多樣性指的是共同體各自生活方式中道德差異的幅度）。“任何共同體的實際道德構成，總是共同道德和具體道德的結合。前者由一個共同體由于其本身是共同體而與其他共同體相同的道德原則組成，后者由與一個共同體具體的生活方式相關聯的原則、規則和美德組成。”[20]但在“最低限度”的意義上，兩者完全一致，即這九項道德原則包含于各共同體的實際道德之中。與九項普遍道德相適應，有七項最低限度的人權，它們是：生命權、公平對待的公正權、受幫助權、自由權、被誠實對待權、禮貌權和兒童受撫養權。這七項人權只是一種最低限度的標準，它所賦予的權利必須在界定實際社會境況的那些特定關系的場合中加以解釋。例如，作為公平對待的公正是一項人權，但是，在實際境況中什么應算作“公平對待”，則取決于構成這種境況的特定制度和特定的利益組合。共同道德的各項原則以及其中包含的各項人權均要求在特定背景下加以解釋，從而表現出人權的多樣性與人類文明多樣性的和諧共存。

米爾恩的低限人權觀的可貴之處在于，他深刻體察到當今流行于西方的人權標準并不具有必然的、合理的普適性。首先，西方的人權反映的是西方式的自由、民主工業社會的價值與制度，即使是《世界人權宣言》中所規定的理想權利標準，也僅僅“是由體現現代自由主義民主工業社會的價值和制度的權利構成的”，忽視了“人類的大多數沒有，也從來沒有，在可預見的將來也不可能”生活在這樣的社會的現實，從而使得《宣言》宣稱的具有普遍性的權利與人類的大多數無關，尤其是“第三世界”國家，“這種理想標準無可避免地成為烏托邦”。其次，從文化和文明傳統來看，西方的人權觀體現的只是西方的文化與文明傳統，而西方傳統只不過是人類眾多傳統的一種，沒有理由認為“西方文明在科學、技術以及工業、商業等方面卓越不凡”，“將西方的某些價值和制度連同其一系列權利樹立為普遍標準就是正當的”。其三，人的社會屬性決定了每個人都是某種社會和文化環境的產物，“現實的人不可能是社會和文化的中立者。……不同的文化和文明傳統代表不同的人類生活方式。那種在一切實踐和場合都屬于一切人的權利，是人類作為‘超社會’、‘超文化’的存在物享有的權利。既然人類不是也不可能是這樣的存在物，那么，就不可能有這樣的權利。”[21]

米爾恩的低限人權觀的邏輯在于：道德是人權的基礎，低度權利來自低度道德，由于它們是低度的，所以是普遍的，是一切社會、一切人都應該而且可以享有的。保障和實現這種低度人權，不一定需要西方工業社會的經濟、政治和文化條件；且低度人權是共同道德和具體道德的結合，所以實踐中能夠運用于一切文化和文明傳統，而不管它們之間有何差異；低度人權并不以所謂超社會、超文化的人為前提，相反，它以承認并容納社會和文化的多樣性為前提，只是為社會的、文化的差異設立某種起碼的道德限制，因而是一種能夠與不容忽視的人的多樣性相協調的人權觀念。[22]

誠如米爾恩所言，“現代科學技術的發展使我們所處的時代成了一個全球相互依存的時代，我們需要一種能適用于一切人類關系的道德標準。”[23]這種人權觀必須正視這一事實，即人類生活并非一律，存在著不同的文化和文明傳統。一種可以適用于一切人類關系的道德標準不可能建立在各種傳統的任何一種的那些特殊價值的基礎上，因為屬于另一種傳統的人毫無理由接受它。但它可以而且應該從蘊涵于多樣性的文化和文明傳統之中的普遍的最低限度的道德準則中安全地引出，唯其為低度要求，才會與眾多的文明差異協和共存。也惟其是低度人權，才有可能為人類所有成員所享有。低度人權的意義并非在于提出救治社會和政治弊端的良藥，而在于提供一種判斷標準，在任何民族共同體內，任何人的任何一項人權遭到否認，都意味著這個共同體在道德上是有缺陷的，進而包括這個民族共同體的任何形式的國際共同體也是有缺陷的，它必然無法構成一個真正全球性的人類共同體。正是在這個意義上，

米爾恩提出的低度人權觀對平緩人權領域的紛爭，從理智上促進人類合作、減少人類沖突無疑具有智識上的貢獻。同時，這種低度人權觀對于我們分析和診斷社會和政治病癥，促進人權從理想化為現實，從應然權利走向法定權利，也具有現實的戰略意義。

三、人權與納稅人權利

如果說人權的普遍性依存于其道德基礎，那么人權的現實性在很大程度上則取決于其法定實態。前已述及，人權的本質是一種道德權利，但它可以而且應該表現為法定權利。更透徹地講，人權從道德權利落實為法定權利，正是人權存在的目的和發展前行的動力。綜觀歷史，人類正是在現實制度中失落了可依靠、可立身的基本權利，才“求助于人權”的。將人權從應有轉為實有，是仁人志士孜孜以求的奮斗目標，而在現代政治社會，實現這一目標唯一可靠而穩定的途徑就是法治。[24]

“根據道德準則按照一定的道德程序應賦予的權利被轉化并被確認為一個政治社會的法律秩序中的法律權利”[25]，就是法治對人權的保障。在全球相互依存的時代，它在國際和國內兩個層面上展開：國際層面體現為將《聯合國憲章》、《世界人權宣言》所載內容與宗旨落實為具有法律約束力的世界人權兩公約，通過確立人權的國際標準及監督機制，敦促締約國制定積極的國內政策及法律，保障國內人權的實現，同時促進國際人權保護的交流、合作與對話，建立人權爭端的和平解決機制。國內層面是人權法律保障的核心和重心，因為人權的國際義務最終得依靠各個主權國家的務實履行，而這一點又是在法治國家完備的國內實在法律體系中得以實現的。憲法的最高權威性決定了它是人權法定的首要載體，基本人權包括公民權利與政治權利，經濟、社會、文化權利，均在憲法中得到集中和綱領性的表達。衡量一個國家的人權法有狀況，憲法總是一個首要的參照依據。但憲法的穩定性和綱領性決定了它對人權的保障止于抽象層面，對人權具體而生動的表達、使人權真正為國民真切而細致地擁有的任務更多是由具體的法律部門來完成。在人權從法有向實有的轉化中，部門法的完備與否往往預示了成效的一半。同時，部門法的下位階也決定了它負有將憲法規定的人權條款全面、系統地加以貫徹和實施的義務。因此，憲法與部門法兩方面結合考量才是一國人權法定狀況的真實表達。

人權在具體法律制度中的貫徹也是人權的普遍性屬性所決定的。一種普遍的最低限度的道德標準的人權，它應該并且必須作為一種基礎權利或者說是一種價值內涵，融入、貫徹于人類所享有的一切其他法定權利之中。也許人權概念的限度使它并不能提供一劑矯治社會弊端的良藥，但它至少能提供一種判斷社會和政治弊端的標準。[26]人類所享有的權利和自由無不可以人權的標準加以衡量，以人權的視角加以評析，以此保證維持共同體存續基礎的共同道德原則不被侵犯，人類固有的尊嚴及其平等的和不移的權利不被侵犯。從這個意義上講，人權在整個法律體系中的一以貫之，是整個法律制度獲得其價值理念的統一，道德追求的恒常的基礎。

僅就人權法治保障的國內層面而論，當前，人權已被寫進了世界上大多數國家的憲法中；刑法、民法、行政法及訴訟法領域，相應主體的人權保障問題日益受到關注，如刑事被告人的人權保障、刑事被害人的人權保障、民事訴訟當事人的人權保障以及行政訴訟原告的人權保障。此外，刑法執行、勞動教養中的人權保障問題也日益受到重視。惟獨稅法——這個對納稅人而言“侵權”性質明顯的公法領域，卻很少為人權所“探詢”，納稅人權利，這個時時有公權力侵犯之虞的弱勢權利，幾乎為人權學者所遺忘。這不能不說是人權研究的一個缺憾，也是納稅人權利保護亟須重新審視的一個重要視角。

國家職能的實現，使得稅收成為必須，受益于國家保護和服務的國民理應承擔納稅義務以供國家有機體的有效運轉。作為共同道德原則之一的社會責任原則也要求共同體的成員為共同體的利益應作出必要的犧牲和貢獻，這即是稅收存在的道德基礎。但是，這并非意味著國民在納稅人這個角色及相應關系中必然處于無權的被動地位。現代國家大多是稅收國家，稅收是整個國家生存運轉的命脈。從這個意義上講，現代政治的全部意義就在于稅的征收和使用。那么，作為提供這種巨額稅收來源的國民——納稅者，是否就應該無可辯駁地享有某種程序上的權利保障呢？傳統觀點（直至現在）認為稅法是征稅之法，強調政府征稅權的優越性和國民納稅的義務性，納稅人權利被視為與稅法性質不容而倍遭冷落和戒備，即使承認納稅人享有權利，也僅僅限于作為行政相對方而存在。但自1919年德國租稅通則法頒布以來，以阿爾伯特？亨澤爾（AlbertHersel）為代表的一批關注民眾權利的稅法學者開始從新的角度思考和解析納稅人權利，力圖為其有別于傳統的肯定性回答尋找法理上的根基。日本學者北野弘久就是延續這一探索且取得突出成就的當代稅法學者之一，他睿智地站在憲政和人權的角度重新審視稅法，認為從國民主權原理和人權保障原則出發，稅并非征稅之法，而是保障納稅人基本權的權利立法。[27]盡管這種觀點過于極端而尚待進一步推敲，但有一點應是值得肯定的，即作為承擔國家財政作用的一方當事人——納稅者，既“不應該被僅僅當作征收租稅的客體”來對待，也不應該“被當作承擔租稅義務的被動的租稅負擔者來操縱”，“所有的納稅者都享有不可侵犯的固有權利”，對影響其生活及人權的租稅的征收和使用理應擁有一系列憲法及稅法上的基本權利。[28]北野教授“憲政－人權－納稅者基本權”的邏輯思路為我們研究納稅人權利在稅法中的地位開啟了一方新天地，也為人權與納稅人權利的緊密結合提供了新路徑。在強調納稅義務更多于納稅權利的今天，納稅人權利保護確實是一個需從多維度、多視角加以研究的問題，但人權的視角，對尋求納稅人權利的普遍性和固有性，保障納稅人的基本自由和權利免于專橫、粗暴干涉，應是一種最有效、最可靠的路徑。

四、人權視角下的納稅人權利分析

人權的普遍性決定了它要融入一國實定法律秩序中的一切法定權利之中，而納稅人權利亦亟待從普遍性人權那兒找尋其確定的、不移的、穩固性的根基。納稅者的基本人權要得到保障，納稅人的權利中就應該包含最低限度的人權規定。從人權的視角審視納稅人權利，就是要將一種普遍性的人權內涵融入納稅人權利之中，在此基礎上演繹納稅人在稅法中應享有的基本權利。這種普遍性的人權只能是一種低限意義上的人權，由此才能賦予納稅人基本權不可缺少、不可剝奪、不可讓與的屬性，從而決定這種納稅人權利應該成為一種最低限度的法律保護標準。

正如低限人權概念的倡導者米爾恩所言，“普遍標準的正題要求所有人在一切交往中都必須遵守這些原則（共同道德原則），正是它們，才包含了每個人所必須享有的權利，這就是普遍道德權利或本來意義上的人權。”[29]為使納稅人權利獲得其跨越國界的普適性，尋求其確定不移的最低標準，下面，筆者將借助前述米爾恩教授提出的作為普遍道德標準的六項低限人權[30]并結合《世界人權宣言》及國際人權公約中的有關人權條款對納稅人應享有的最低限度的權利進行嘗試性分析：

（一）基本生活維持權

米爾恩教授根據共同道德原則推出的第一

項人權便是生命權，它源自敬重人類生命的普遍的道德原則，基本含義是指“每個人都享有不遭受任意殺害、不受不必要的生命威脅的權利。”[31]這是由人類共同體得以存續的必要條件和康德的人性原則所決定的必然道德要求，因其源自人的自我保存的本性且為人享有一切權利的基礎而被公認為“第一要義”的人權。[32]對“不遭受任意殺害”的權利主要由刑法提供最強有力的保障，“不受不必要的生命威脅”的權利則涉及民法、勞動法、環境法以及社會保障法等眾多領域[33]，稅法也是其中之一。因為生命權的物質保障是財產，一定的生存財產的保有是人類生命存續不可缺少的條件。《世界人權宣言》和《經濟、社會、文化權利國際公約》對此均有表述，前者第25條第1款規定：“人人有權享受為維持他本人和家屬的健康和福利所需的生活水準，包括食物、衣著、住房、醫療和必要的社會服務”。后者第11條第1款規定：“本公約締約各國承認人人有權為他自己和家庭獲得相當的生活條件，包括足夠的食物、衣著和住房，并能不斷地改進生活條件。”第2款規定：“本公約締約各國確認人人免于饑餓的基本權利。”而稅收的實質是國家基于公共財政的需要將部分國民財富強制性地剝奪和轉移，且為保證稅收債權的優先償付，各國稅法一般規定有稅收強制執行措施和稅收保全措施。因此，納稅人生存財產能否免受國家課稅權的侵犯，在人權的視角下就是一個值得認真對待的問題。

生存權是一種接受權。借助霍菲爾德的權利概念分析[34]，其正題是一項豁免權，即免于任意殺害和免于不必要地面臨危險。它的反題則是一項要求權，即要求國家提供生存保障的權利。這種權利延伸到稅法領域，對征稅主體國家產生的是一項不可抗拒的規定性要求，即稅金的任何賦課征收均不得侵犯納稅人的生存權；對納稅人則是賦予其基本生活維持的權利。具體而言應包括以下內容：其一，納稅人最低生活費免課稅原則。為避免國家課稅威脅到納稅人健康和最低文化生活所需要的最低生活費，稅法應規定最低課稅限度，以確保納稅人生存權免受侵犯。如所得稅中，通過基礎扣除以及其他“人的諸項扣除”，以及通過“負所得稅”制度保證最低生活水平。[35]其二，生存權財產免課稅或輕課稅原則。這一內容應與最低生活費免課稅原則相對應。一定的生存權財產是納稅人生存維持的必要物質條件，稅法應將一定的生存權性質的財產，如一定的住宅用地和住宅、農業用地和農用工具、一定的中小企業者的經營場所用地等，排除在課稅范圍之外，在不影響生計維持的前提下，即使課稅也應適用較其他類型財產為低的稅率標準。以充分實現對納稅者基本人權的保障。其三，納稅人維持生活所必需的住房和用品排除在稅收強制執行措施和稅收保全措施之外。

目前，對納稅人生存權的維護在不少國家的稅法中已有明確體現，大部分國家均規定所得課稅的最低課稅限額或基礎扣除額，并將住宅、生活必需品排除在稅收強制執行措施之外。以日本為例，日本稅法規定所得稅的最低課稅限額一個標準家庭（夫婦加兩個子女）為201，5000日元，該金額中包括所得扣除和社會保險金扣除。[36]“納稅人維持生活所必需的衣物、家具等，酬薪中達到一定標準的金額，各種社會保險給付中達到一定標準的金額”，列為“絕對禁止扣押財產”；[37]同時規定，在對扣押的財產予以換價（即變現）時，“稅務署長如認為有必要，可延緩因扣押而可能給納稅人繼續從事事業或維持生活帶來困難的財產，必要時，還可解除其扣押”：“因執行滯納處分將會造成滯納人的生活顯著窮困時”，稅務署長可以“對滯納人停止執行滯納處分”。[38]這些均是對納稅人維持其基本生存權的確認與保障。我國亦規定了所得稅的基礎扣除標準，新修改的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）明確規定：個人及其撫養家屬維持基本生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施和強制執行措施的范圍之內[39]，以保證在擴大稅務機關采取稅收保全及強制執行措施對象范圍的同時，保障納稅人的基本生存權不受困擾。

可見，生命權在稅法中的意義就在于確保納稅人在履行稅收債務的同時免受基本生活維持的威脅。它在稅法領域的延伸可以概括為納稅人享有基本生活維持權。

（二）稅法適用的公正權

米爾恩的第二項人權是由“給每個人以其應得”的公正原則推演出的公平對待的公正權，即以公平對待為表現形式的公正權。[40]公正權是現代人權的核心內容，它賦予每個人得到公平對待的資格。《世界人權宣言》第1條就宣稱：“人人生而自由，在尊嚴和權利上一律平等。人人有資格享有本宣言所載的一切權利和自由，不分種族、膚色、性別、語言、宗教、政治或其他見解、國籍或社會出身、財產、出生或其他身份等任何區別。”這意味著，“在具備一套實在法體系的共同體內，每個成員都必定享有兩項權利，即受法律平等保護的權利和法律下自由的權利”，“享有法定公正權利是人權在法律和政治方面的具體運用”。[41]

公平對待的公正權延伸到稅法領域，則是納稅人應享有稅法適用的公正權。由于公正權主要是一項積極的接受權，用霍菲爾德的權利概念分析，它是一項要求權。因此，相對應的政府負有嚴格實施該原則的義務，以保障要求權的實現，體現在稅法的基本原則上就是稅收法律主義和稅收公平主義兩項原則。稅收法律主義是指“稅的課賦和征收必須基于法律的根據進行。沒有法律的根據，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款”[42]，稅收法律主義原則是整個稅收立法、執法與司法的黃金法則，它為國家權力的行使畫定了嚴格的界限，也為納稅人權利的保有和隔離樹立了界碑。因此是納稅人基本權保障最核心、最根本的原則，也與后文論及的納稅人享有的不受專橫干涉的自由權有密切聯系。以此為基礎的稅收公平主義是指“稅收負擔必須在國民之間公平分配，在各種稅收法律關系中，國民的地位必須是平等的”。[43]稅收公平包括橫向公平和縱向公平兩方面，前者是相同的情況同等對待，后者是不同的情況區別對待，區別對待的程度應與情況的差異相對應。縱向公平在稅法中的通俗表達即為應能負擔原則，此原則是公平對待的公正權在課稅思想上的必然體現，其內容除了要求稅收“公平”或“中立”之外，還要求稅收立法上實行“量能課稅”（taxationaccordingtoabilitytopay），即根據納稅人的經濟負擔能力分配稅收負擔。在稅收法律和稅收公平主義兩項基本原則的保障之下，納稅人所享有的稅法適用的公正權具體包括以下內容：

1.不受歧視權。納稅人納稅不受歧視，獲得稅法適用的平等對待，既不應因其身份地位不同而享有某種特別優惠的稅收待遇，也不應因民族、宗教、膚色、出身、語言等而受到特別不利的稅收待遇。加拿大《納稅人權利宣言》中明確賦予納稅人“不受歧視權”——納稅人有權得到稅務人員根據法律和事實所作出的公正的征收合理稅款的決定。英國《納稅人權利憲章》中規定：“在相同的情況下，您將獲得與其它納稅人一樣的待遇”。[44]不受歧視權保障全體納稅人在稅法適用上一律平等，只相應其稅負能力承擔納稅義務，不接受稅負能力之外的任何差別。

2.應能負擔的權利。在納稅成為每個國民的當然義務的

租稅國家，稅收負擔應根據納稅人的經濟負擔能力公平分配，是正義理念和公正權在稅法中的必然要求。它作為一項要求權，要求稅收立法者在選擇課稅對象時，要斟酌納稅人的個人條件，如生存保障、扶養義務、特別急難以及資本維持等，要區分生存權財產、資本性財產和投機性財產區別對待，慎重對待直接稅和間接稅的比例安排，盡量使租稅人稅化，以保障納稅人在合乎比例原則下公平負擔納稅義務的權利。

3.接受正當程序的權利。稅法的實施在實踐中更多地體現為政府稅收征管權的行使，因此，正當程序是保障納稅人稅法適用公正權不可缺少的內容。具體體現在稅務行政處分和課稅調查兩階段。納稅人在接受課稅調查時，有權對該項調查事前接受通知，對調查的必要性、范圍接受說明的權利；課稅調查實施時，不得超出說明以外進行；納稅人在接受稅務行政處分時，有事前辯解的權利，并要求用文書明示處分的具體理由的根據的權利。涉及稅務糾紛時，納稅人有以公正程序予以解決的權利。

4.公正復議與訴訟的權利。在現代法律社會，公正權除包含法律之前人人平等，并有權享受法律的平等保護，不受經濟歧視的權利外，還必須包含當主體的基本權利遭受侵害時享受有效法律補救的權利。[45]這在稅法的公正適用中，則演繹為納稅人享有公正復議與訴訟的權利。稅收法律關系公法債權的性質，使得應納稅額的核定權、征收管理權均由稅務機關行使，納稅人相對于稅務機關而言，處于弱勢和易受侵害的地位，因此賦予納稅人在認為法律沒有被正確運用的情況下向稅務部門提出復議申請，且在稅務部門獨立審查的結果仍不能使納稅人滿意的情況下，納稅人到法院提起訴訟的權利，對于保障納稅人享有稅法適用的公正權具有重要意義。此項權利基本上無一例外地在各國稅法中得以規定。如美國《納稅人權利宣言》第7條規定“上訴和公正的復議權”——“如果你對應納稅額或我們的某些征稅行為有不同意見，你有權要求國內收入署上訴辦公室復議，你也有權對國內收入署作出的有關納稅義務和征稅行為的任何決定提出上訴。”加拿大《納稅人宣言》規定了“公正的復查權”——“如果你認為未得到公正的對待，則有權對評審提出異議。但必須在一定的時間內行使此權利。一旦你發出異議書，我們將就你的案卷作公正的復查，若結果仍不令你滿意，則可以上訴法庭。”英國《納稅人權利憲章》以及OECD《納稅人宣言》范本也都規定了獨立上訴與復查的權利。我國《稅收征管法》第7條、第74條規定了納稅人申請行政復議權和行政訴訟權。

（三）獲取幫助及服務的權利

“作為共同體生活的一項原則，伙伴身份要求每個成員不能對其他任何成員漠不關心，并要在需要時提供力所能及的幫助。因此這授予每個處在困擾中的人享有霍菲爾德所說的從其伙伴成員那里獲取幫助的要求權”[46]——獲取幫助權是米爾恩提出的第三項普遍性人權。今天，已經有了許多解救人類困擾的有組織的努力。如聯合國善后救濟總署、聯合國兒童基金會、西方政府的外援項目、國際紅十字會和牛津饑荒救濟委員會等等，但這并不能代替和解除密切聯系群體內主體之間相互負有的提供力所能及幫助的義務。在稅法領域，國家與納稅人因稅收而產生的緊密聯系使得納稅人在因客觀原因陷入納稅困難以及因稅法的專業性與復雜性而需要納稅指導時，有權從政府部門獲取納稅延緩、困難性減免以及納稅幫助的權利。

1.納稅延緩、困難性減免的權利。原則上，納稅人應在法律規定的納稅期限內按照法定納稅額履行納稅義務，這是稅收法律主義和稅收公平主義的必然要求。但由于某些不可抗拒的特殊原因如地震、風災、水災等自然災害或戰爭等政治事件使得納稅人無法按期履行納稅義務，納稅人有權經申請獲取一定期限的延緩，且免于適用滯納處分。因此而陷入嚴重經濟困難的納稅人，還有權申請給予困難性減免，這也是對納稅人生存權的保障。各國稅法對此均有規定，部分經濟發達國家還建立了納稅人援助制度，對陷入困境的納稅人提供更周到的納稅幫助。如美國《納稅人權利法案》認可“納稅人援助制度”的建立，為那些由于國內收入署有計劃的執法活動可能陷入困境的納稅人提供救濟。1996年美國國內收入署接到了大約30，000件救濟申請，其中超過35%的申請最初由國內收入署官員提出，由于他們認識到了納稅人可能面臨的困境而采取一定的方式停止了執法活動。1998年美國《國內收入署重建和改革法案》中對納稅人權利保護有了進一步增強，其中有一項規定，納稅人應納稅款不足1萬美元時，經國內收入署確認納稅人按期履行全部納稅義務有困難的，只要納稅人在5年內沒有不填寫申報表的情況，且同意遵守法律和協議規定，許諾在3年內履行全部納稅義務，國內收入署就應該接受納稅人所提出的分期付稅協議。這項分期付稅申請的權利，正是納稅人獲得幫助權的具體體現。在我國，雖未明確規定納稅人獲取稅務部門的幫助權，但規定了稅收減免申請權和延期納稅申請權，其立法意圖之一便是對符合法定條件，納稅暫時有困難的納稅人提供幫助。

2.獲取專業服務及幫助的權利。在專業稅法的領域內，從稅務機關獲取專業服務及幫助的權利，是納稅人獲取幫助權的另一重要內容。稅務部門有義務為納稅人提供專業的服務及幫助，包括納稅指導、稅務咨詢等。美國《納稅人權利宣言》第6條規定，納稅人有從官方稅務咨詢部門得到幫助的權利。具體內容是，“稅務咨詢官員可以在懸而未決的稅收問題上幫助你，并且可以在你遇到稅收方面的重大問題時，為你提供特別幫助。”美國國內收入署還專設“問題解決辦公室”，為遇到難題需要解決的納稅人提供幫助。為此，所有與納稅人接觸的國內收入署官員都要受到培訓，以承諾能公正、公平地對待納稅人，并為納稅人提供訓練有素的專業服務。澳大利亞的《納稅人憲章》則闡明了稅務局應向納稅人提供的服務以及服務標準，納稅人有權期望稅務局提供專業的服務及幫助，以期協助納稅人了解他們應履行的納稅義務。英國《納稅人權利憲章》也賦予了納稅人獲取幫助和信息的權利——“稅務局和海關職員將幫助您，以各種正當的途徑實現稅法所賦予您的權利，了解并履行稅法所規定您的義務”。

（四）稅法遵從下的自由權。

在米爾恩看來，不受專橫干涉的自由既是作為共同體生活的道德原則，也是每個成員享有此項自由的權利。它由霍菲爾德的三項權利構成：豁免權，一般自由權和權力權。豁免權授予權利主體不受任何專橫干涉的權利；自由權授予他去做任何他沒有義務還去做的事情的權利，和不去做任何他沒有義務去做的事情的權利，假如他的行為和不行為都不妨礙他履行他所擔負的任何其他義務的話，干涉這一自由權利是專橫的，除非它具有道德上的正當性；權力權授權主體抵抗專橫的干涉，但使用的手段不得過度。不受專橫干涉的自由權在稅法中的體現是納稅人享有稅法遵從下的自由權，具體包括人身自由權、人格尊嚴權、誠實推定權、法定最低限額納稅權和隱私機密權等內容。

1.人身自由權。《世界人權宣言》第3條即規定，人人享有生命、自由和人身安全。第9條規定，任何人不得加以任意逮捕、拘禁或放逐。納稅人的人身自由權則是納稅人得以作為納稅人存在、參加稅收法律關系，享有與行使納稅權利的最基本保障。根據這項權利的要求，納

稅人除依法被法庭認定實施了稅收犯罪活動而受到刑事處分外，其他任何形式下的稅收征管均不得侵犯其人身自由權。

2.人格尊嚴權。人格尊嚴是人權的基礎，納稅人的人格尊嚴同樣需要慎重保護。稅務機關不得因所涉及的稅務爭議或糾紛，包括對納稅人稅務事件的處分而侵犯或損害納稅人的人格尊嚴，即納稅人業已取得或形成的諸如名譽、榮譽等人格尊嚴，不得因稅務事件而被稅務機關侵犯。納稅人的人格尊嚴權包含兩方面內容：一是人格保護，即稅務機關在任何情況下均需保護和維護納稅人的人格尊嚴，即使有證據證明納稅人確有偷、漏、欠、逃稅等違法行為時，納稅人也有權維護并要求稅務機關切實保護納稅人的人格。二是誠實推定。

3.誠實推定權。這是人格尊嚴權內含的一項納稅人權利，因在稅法中對納稅人具有特別意義而單獨列出。意指稅務機關在尚無真憑實據證明某一稅務違法事實或行為的存在的情況下，應首先認定納稅人是誠實的，是可以信賴的和無過錯的，直到有足夠證據并由執法機關來推翻這一認定為止。[47]誠實推定權能有效保證納稅人免受稅務機關粗暴無禮的干涉，在人格尊嚴不受侵犯的同時，利于其經濟、高效地履行納稅義務以及開展自身活動。《加拿大納稅人權利宣言》賦予納稅人誠實假定的權利，“你有權被認定為誠實，除非有相反的證據。”澳大利亞〈納稅人憲章〉規定，除非納稅人行為有異，應視納稅人是誠實地處理有關稅務事宜。

4.法定最低限額納稅權。納稅人只應依法繳納其應繳納的稅款，納稅人有權在法律規定的范圍內選擇最低幅度的稅款數額，作為自己履行納稅義務的具體內容，這項權利在有些國家也被稱為“只繳納合理稅金的權利”。此項權利是納稅人享有稅法遵從前提下的一項極為重要的自由權利，它保證納稅人法律下的自由及合法財產免受非法侵害。經濟合作與開發組織（OECD）為其成員國制定的《納稅人宣言》范本中就規定了只繳納合理稅金的權利，“納稅人有權考慮個人的具體情況和收入多少并按稅法規定只繳應納稅金，拒繳額外稅金”。美國《納稅人權利宣言》第5條規定“你（納稅人）僅對支付法律所要求的正確數額的稅款負責——不多，不少”；美國國內收入局公布的納稅人十項重要權利中也規定，“納稅人有權拒絕繳納超過稅法規定的所欠稅款”。實踐中也有國家將此項權利作為納稅人享有的公正權的一項內容加以規定，如英國《納稅人權利憲章》中規定納稅人擁有公正的權利，“您有權要求公正地確定您的納稅義務，只繳納稅法確定無誤的稅額。”

5.隱私機密權。《公民和政治權利國際公約》對隱私權的規定為任何人的“私生活、家庭、住宅和通信不得加以任意或非法干涉”。對于納稅人而言，其隱私權不僅涉及個人及其家庭重大隱密事項，還應包括雖不重大卻為當事人所不愿為人知曉的個人信息以及與其生存、發展有關的經濟信息、經營管理秘密等內容，稅務機關有義務承擔保密責任，使納稅人機密記錄免于泄露，并擔保只在合法必要的限度內使用有關資料、信息。這項權利對維護納稅人的人格尊嚴及自由權非常重要。OECD《納稅人宣言》范本中規定的隱私權內容為，所有納稅人有權要求稅務機關不要過分侵害納稅人的權利。納稅人有權拒絕稅務機關無理搜查住宅及被要求提供與正常課稅并不相關的信息。美國《納稅人權利宣言》第2條專門規定了隱私與機密的權利——“除非法律允許，國內收入署不應向任何人泄露你提供給我們的信息。你有權知道我們為什么要求你提供信息，我們將如何使用這些信息，以及如果你不提供所要求的信息將會發生什么”。英國《納稅人權利憲章》規定了隱私與保密的權利——“您提供給稅務局和海關的有關您納稅事務的信息，將被嚴格保密，只在法律允許的范圍內使用。”加拿大《納稅人權利宣言》中規定了“隱私與機密權”——“你有權要求我們僅為法律允許的目的使用你所提供的個人與財產信息”。我國新修訂的《稅收征管法》第8條第2款也規定了納稅人享有保密權，即納稅人、扣繳義務人有權要求稅務機關為納稅人、扣繳義務人的情況保密。稅務機關應當依法為納稅人、扣繳義務人的情況保密。

（五）信息權。

共同道德原則中的誠實行為原則要求所有的共同體成員在一切交往中，忠誠老實、信守諾言，無論何時，都要在語言和行為上保持誠實。此原則包含的人權便是誠實對待的要求權，即權利人享有被告知與其有關的任何事情的真實情況的權利。[48]誠實對待權在稅法中的體現則是，納稅人據此享有被告知與納稅有關的一切信息的要求權，即信息權。

具體而言，納稅人有權要求稅務機關提供有關稅制及如何運用稅額測定方法的最新信息，以及告之包括訴訟權在內的納稅人的一切權利。信息權包含了納稅人享有主動了解知曉所有稅法全面、準確、適時的知情權，和享有被告知與自身納稅義務有關的一切信息的告知權。與這兩項要求權相關的義務則是，政府及其稅務機關負有盡其所有合理的努力使納稅人獲取相關信息資料的義務。信息權對于納稅人合理地預測各種經濟交易和事實的稅收效果，以便理性地做出自己的經濟決策具有重要的意義，它是納稅人進行稅收預測與籌劃的前提和基礎。

OECD的《納稅人宣言》范本中規定了納稅人享有要求提供信息權。美國國內收入署為保證納稅人信息權的享有，定期免費發放納稅人權利手冊以及有關稅法信息的最新資料。英國《納稅人權利憲章》將信息權與獲取幫助權一并規定，“稅務局和海關負有幫助納稅人了解并履行稅法所規定的相關義務的責任。加拿大《納稅人權利宣言》明確規定了納稅人的信息權——納稅人有權期望政府將盡所有合理的努力使其能得到關于所得稅法全面、準確、適時的信息。我國新修訂的《稅收征管法》增加規定了納稅人的知情權，即納稅人、扣繳義務人有權向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規的規定以及與納稅程序有關的情況。稅務機關則有義務廣泛宣傳稅收法律、行政法規，普及納稅知識，無償地為納稅人提供納稅咨詢服務。[49]

（六）禮遇權

禮貌也是一項共同道德原則。米爾恩認為“禮貌包含了霍菲爾德所說的關于權利人在一切場合都受到禮貌對待的要求權”。它“要求一個共同體和任何形式的聯合體的成員在相互關系中總是彬彬有禮，不僅必須不得為無端的粗暴行為，而且必須表現出對他人情感的尊重”。“不過，倘若基于正義和社會責任的坦誠之言或誠實無欺的行為，使對方感到震驚或苦惱，則不屬不禮貌”。[50]

禮貌權在稅收征管領域則有了別樣的意義。納稅人與稅務機關權利義務的非對等性，使得稅務機關似乎總處于一種主動和強勢的地位，相對而言，納稅人則處于一種被動、接受的劣勢地位。因此，強調納稅人享有禮遇權，可使納稅人免受稅務機關的粗暴、蠻橫、漠視等無禮待遇，使納稅人的權利主體地位得到應有的尊重。這項納稅人權利在各國稅收中也均有規定：美國《納稅人權利宣言》規定納稅人享有“專業與禮貌服務的權利”——“如果你相信一個國內收入署的雇員沒有以職業的態度對待你，你應該告訴雇員的上級。如果該雇員上級的回答不能令人滿意，你應上書給你所在地區的稅務局局長或稅務服務中心主任。”英國《納稅人權利憲章》規定納稅人享有“禮貌與周到服務的權利”——稅務局和海關職員將始終如一地

禮貌、周到、快捷地履行其職責。加拿大《納稅人權利宣言》規定了“禮貌與周到的權利”——“你在與我們打交道時有權得到禮貌與周到的待遇，無論我們是要求你提供信息還是安排會面或查賬。”我國《稅收征管法》修訂后增加了納稅人享有禮遇善待權——“稅務機關、稅務人員必須秉公執法、忠于職守、清正廉潔、禮貌待人、文明服務，遵守職業道德，尊重和保護納稅人、扣繳義務人的權利，依法接受監督。”[51]

五、結語

以上是從人權的視角對納稅人基本權利的初步分析，探求的意義在于尋求納稅人權利保護的最低法律保護標準。在低度的意義上，納稅人權利應包括：基本生活維持權、稅法適用的公正權、獲得幫助與服務的權利、稅法遵從下的自由權、信息權和禮遇權六項。這六項權利是納稅人基于人權在稅法領域的延伸和保障而理應享有的基本權利。低限人權推演出低限納稅人權利就是人權與納稅人權利最緊密、最基礎的聯系。

但是，正如低度人權的意義僅在于提供一種評價標準一樣，低度納稅人權利也絕非納稅人權利體系的全部。從國家課稅的根據、公民納稅的緣由以及稅收法律關系權利義務的一致性等角度，還可推導出納稅人應享有的其他權利，如民主立法權，民主監督權，委托權等等。人權視角下的納稅人權利保護的最低法律標準只是蘊涵于納稅人基本人權保障中的核心與重點內容，且這些權利的具體內容尚待置于特定背景下給予特定解釋，以求與多樣性的文明傳統相適應。例如，納稅人享有基本生活維持權，最低生活費應免于課稅，這是一項低度意義上的納稅人權利。但最低生活費的確定，則須視具體國家的經濟發展水平由國內立法具體確定。法律不應違反的準則是最低課稅限度應保證納稅人達到一國國民的平均生活水平，保證其享有健康和最低文化生活。再如稅法適用的公正權，同樣得根據一國特定的文化與制度對公正、公平的定義與設計予以保障。人權只是探詢納稅人基本權保障的一個視角，這個視角尚須與憲政、法治甚至經濟等多維視角相結合，同時立足于稅法的特性、一國的實際狀況方能全面構筑納稅人的權利體系。

當前，我國納稅人權利保護尚屬一個初步覺醒的領域，新修訂的《稅收征管法》對納稅人權利第一次有了集中而明確的規定，且加強了稅務機關相應的責任和義務，使得我國納稅人權利保護確實上了一個新臺階。但對照前述納稅人權利保護的最低標準，尚有一些差距和距離。部分基本權如不受歧視權、誠實推定權、法定最低限額納稅權尚未規定；禮遇權、獲取專業服務及幫助的權利僅從稅務機關的職責與服務規范的角度給以明確，而未從納稅人的權利角度予以正面確定；已有規定的權利實則涵蓋面不夠，如隱私機密權、信息權等保護范圍尚窄；納入保護的權利也流于《稅收征管法》總則的形式規定，尚缺乏分則及其他稅收實體法律制度具體配套措施及相應制裁罰則的強有力保障，等等。這些均是導致目前我國納稅人權利保護形式上基本達到最低納稅人權利保護標準，而實質上并未得到根本的改善和提高的表層原因。但筆者認為潛藏于表象后更深層、更根本的原因則在于，我國納稅人權利未曾置于憲政與人權的高度予以重視和研究，納稅人權利保護缺乏直接的憲法根據和固有的人權秉性，稅法學長期依賴附屬于行政法學或經濟法學的學科現實也使納稅人權利研究處于被忽視、被輕視的地位。改變這一現狀的努力方向應是加強人權視角的分析，憲政秩序的保障，將稅法置身于憲法的直接秩序之下，從綜合性、獨立性學科的新型部門法學角度加強研究，從憲政所蘊涵的人權原理尋求稅收合法正當性的基礎。從這個意義上講，本文對最低納稅人權利保護的人權視角分析，也算是一個拋磚引玉之底作。（本文成稿于2001年8月）

注釋：

[1]美國學者路易·亨金語，引自[美]L.亨金著：《權利的時代》前言部分，知識出版社1997年版。

[2]《馬克思恩格斯選集》第3卷，第145頁。

[3]區域性的人權合作是與全球性人權合作同步推進的。四個區域性人權公約分別于1953年、1965年、1978年、1986年生效。

[4]《亞非會議最后公報》（又稱《萬隆宣言》）是亞洲和非洲第三世界國家在二戰后1955年4月獨立就重大國際問題達成的第一個國際性文件，也是第一份反映亞非國家人權立場和主張的重要文件。《伊斯蘭世界人權宣言》（又稱《開羅宣言》）系伊斯蘭會議組織1990年8月于開羅通過的反映亞非伊斯蘭教國家的人權立場與觀點的國際性人權宣言。《圣約瑟宣言》、《突尼斯宣言》、《曼谷宣言》則分別是1993年世界人權大會拉丁美洲和加勒比區域籌備會議、非洲區域籌備會議以及亞洲區域籌備會議上通過的人權文件，反映了拉美國家、非洲國家和亞洲國家對冷戰后國際人權領域的基本要求和愿望。這五個區域性人權宣言雖不具有約法性質，但卻反映了區域性組織在多元文化背景和文明傳統下對人權獨特的需求、愿望與主張，是對人權普遍性的回應與相對性的呼聲的共同表達，對世界人權合作與發展方向具有重大啟示與意義。

[5]《馬克思恩格斯全集》第3卷，第85頁。

[6][美]L·亨金著：《權利的時代》，知識出版社1997年版，第3頁。

[7]這是借用馬克思對共產主義這種新型社會制度的闡述中的一段話，原文是“共產主義是私有財產即人的自我異化的積極的揚棄，因而是通過人并且為了人而對人的本質的真正占有；因此，它是人向自身、向社會的（即人的）的人的復歸。”（《馬克思恩格斯選集》第42卷，第120頁。）由于馬克思的人權觀即是用共產主義作為實現人權的根本手段，因此筆者認為對共產主義制度目的的描述，在某種意義上正是對人權最終理想狀態的描述。

[8]馬克思語，即作為人類同等分子的人。轉引自夏勇：《人權與馬克思》，載同名著：《人權概念的起源——權利的歷史哲學》，中國政法大學出版社2001年7月修訂版，第207頁。

[9][英]洛克：《政府論》（下篇），商務印書館1964年版，第136頁。

[10]盧梭語，轉引自韓德培主編：《人權的理論與實踐》，武漢大學出版社1995年12月版，第10頁。

[11]引自《弗吉尼亞權利宣言》第4條。參見董云虎編著，《人權基本文獻要覽》，遼寧人民出版社1994年12月第1版，第6-7頁。

[12]需要說明的是，人權的本質與人權的存在形態是相區別的兩個問題。道德權利的本質并不妨礙人權的存在形態有三種，應有權利、法定權利和實有權利。其中，法定形態是人權從應有通向實有的中介和橋梁。此點后文還將述及。

[13]參見夏勇：《人權概念的起源——權利的歷史哲學》，中國政法大學出版社2001年7月修訂版，第220-221頁。

[14][英]A·J·M·米爾恩：《人的權利與人的多樣性——人權哲學》，夏勇、張志銘譯，中國大百科全書出版社1995年3月第1版，第2頁。

[15]參見夏勇：《人權概念

的起源——權利的歷史哲學》，中國政法大學出版社2001年7月修訂版，第170-171頁。

[16]本書中文版有兩個版本，一是王先恒、施青林等譯，東方出版社1991年12月版，書名為《人權哲學》，；另一版本是夏勇、張志銘譯，中國大百科全書出版社1995年3月版，書名為《人的權利與人的多樣性——人權哲學》。兩版本各有千秋，本文視不同譯文情況而均有引用，特此說明。

[17][英]A·J·M·米爾恩：《人的權利與人的多樣性——人權哲學》，夏勇、張志銘譯，中國大百科全書出版社1995年3月第1版，第7頁。

[18]同上，第57頁。

[19]米爾恩在其《人權哲學》一書中，詳盡論述了這九項道德原則的來源。在深刻分析了為各種形式的社會生活所必須的共同道德之后，運用康德的人性原則——“永遠把人類（無論是你自身還是他人）當作一種目的而絕不是手段來對待”來論證共同道德普遍適用的理性基礎。人性加上共同道德原則即產生了普遍的最低限度的道德標準，這種低度道德標準又成為普遍性人權的來源。參見該書47-52頁、57-71頁、102-107頁。

[20][英]A·J·M·米爾恩：《人的權利與人的多樣性——人權哲學》，夏勇、張志銘譯，中國大百科全書出版社1995年3月第1版，第71-72頁。

[21]參見[英]A·J·M·米爾恩：《人的權利與人的多樣性——人權哲學》，夏勇、張志銘譯，中國大百科全書出版社1995年3月第1版，第3-4頁。

[22]參見夏勇：《一種值注意的人權哲學——評米爾恩〈人的權利與人的多樣性〉，載同名著：《人權概念的起源——權利的歷史哲學》，中國政法大學出版社2001年7月修訂版，第253頁。

[23][英]A·J·M·米爾恩：《人的權利與人的多樣性——人權哲學》中文版序，夏勇、張志銘譯，中國大百科全書出版社1995年3月第1版。

[24]《世界人權宣言》在其序言中規定，“為使人類不致迫不得已鋌而走險以抗專橫與壓迫，人權須受法治之保障”。

[25][美]L·亨金著：《權利的時代》，知識出版社1997年版，第3頁。

[26]這是米爾恩在其《人權哲學》中表述的一個重要思想，可謂深刻把握了人權概念的真實限度，其經典表達是：“作為最低標準的人權概念，還不能完全成為國際關系中的行動指南。但對理解國際道德問題卻具有至關重要的意義，例如，它表明了為什么核戰爭在道德上是不能允許的。這同它在國內政治中的意義并無不同，它有助于判斷社會和政治弊病，但卻不是矯治的手段。理解人權概念的意義并把握其限度就是本書的宗旨。企圖讓人權概念發揮其力所不及的作用固然是錯誤的，但是否認它終究有些作用，棄之如虛想，也同樣是錯誤的。”（[英]A.J.M.米爾恩：《人權哲學》，王先恒、施青林等譯，東方出版社1991年12月版，第325頁。）

[27]參見[日]北野弘久：《稅法學原論》（第四版），陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2000年1月第1版。

[28]同上，附錄2“納稅者權利宣言”，第353頁。

[29][英]A·J·M·米爾恩：《人權哲學》，王先恒、施青林等譯，東方出版社1991年12月版，第235－236頁。

[30]第七項為兒童受照顧權，與納稅人權利無甚關聯，故不予討論。

[31][英]A·J·M·米爾恩：《人的權利與人的多樣性——人權哲學》，夏勇、張志銘譯，中國大百科全書出版社1995年3月第1版，第156頁。

[32]早期西方啟蒙思想家霍布斯、斯賓諾莎、洛克等對此均有論述。《弗吉尼亞人權法案》、《獨立宣言》等人權規范中也均將生命權或曰生存權列為人的自然的不可動搖的權利。

[33]生存權一直貫穿人權發展的始終，其內容也已不斷深化和發展。現代意義的生存權已從最初的消極保全生命、必要財產發展到積極要求國家承擔給予必要的生存保證的責任，包括勞動、社會保障、環境、健康、和平、發展等內容。因此生存權也從刑法、民法領域廣泛延伸到勞動法、環境法等社會法領域。

[34]美國法學家霍菲爾德將權利解析為要求權、自由權、權力權以及豁免權四種類型，一項要求權賦予權利人享受某種對待的資格；一項豁免權是使權利人有資格免受某種方式的對待；自由權是“自主”行為的權利，權力權則是“主他”行為的權利。由此奠定的權利義務邏輯分析方法在法學界產生了重大影響。

[35]所謂負所得稅或逆所得稅，是對無所得或只有一定限度以下所得者，實行逆向所得給付的制度。參見[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版，第56頁。

[36]參見[日]北野弘久：《稅法學原論》（第四版），陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2000年1月第1版。第100頁。

[37]參見[日]金子宏著：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版，第362頁。

[38]同上，第378-379頁。

[39]參見《中華人民共和國稅收征收管理法》第38、40條。

[40][英]A·J·M·米爾恩：《人的權利與人的多樣性——人權哲學》，夏勇、張志銘譯，中國大百科全書出版社1995年3月第1版，第158-161頁。

[41][英]A·J·M·米爾恩：《人的權利與人的多樣性——人權哲學》，夏勇、張志銘譯，中國大百科全書出版社1995年3月第1版，第159頁。

[42][日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版，第47-48頁

[43][日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版，第54-55頁。

[44]本文中引用的美國、英國、加拿大納稅人權利宣言的內容請參見《經濟活頁文選》（中國財政經濟出版社編）1999年第7期中的背景資料。

[45]參見《世界人權宣言》第8條。

[46][英]A·J·M·米爾恩：《人的權利與人的多樣性——人權哲學》，夏勇、張志銘譯，中國大百科全書出版社1995年3月第1版，第165頁。

[47]參見涂龍力等主編：《稅收基本法研究》，東北財經大學出版社1998年版，第147-148頁。

[48]參見[英]A·J·M·米爾恩：《人的權利與人的多樣性——人權哲學》，夏勇、張志銘譯，中國大百科全書出版社1995年3月第1版，第169頁

[49]參見《稅收征管法》第7條、第8條。

[50]參見[英]A·J·M·米爾恩：《人的權利與人的多樣性——人權哲學》，夏勇、張志銘譯，中國大百科全書出版社1995年3月第1版，第169-170頁。

[51]參見《稅收征管法》第9條