稅收立法民主化研究論文

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摘要：稅收立法民主化是近年來稅收法律學界討論較多的話題之一，圍繞此一論題學者們就如何實現稅收立法民主化以及實現稅收立法民主化的原則與價值展開了廣泛的討論，本文認為對其條件的研究是進行稅收立法民主化相關研究的基礎。本文從契約國家理論下的新的稅收概念展開對稅收民主化的原因進行分析，認為稅收的人民征稅性是稅收立法民主化的根本原因。從實證角度上，本文認為民眾的有效參與，代議機關成為稅收立法權的唯一享有者和法律作為稅收規定的唯一形式這三方面，是實現立法民主化的相輔相成的條件。本文從條件的角度分析，期望促使我國稅收立法民主化的研究進入一個新的維度。

關鍵字：稅收概念，稅收民主化，條件

稅收立法民主化是近年來稅收法律學界討論較多的話題之一，圍繞此一論題學者們就如何實現稅收立法民主化以及實現稅收立法民主化的原則與價值展開了廣泛的討論，但是對稅收立法民主化生成條件的討論尚少，[1]筆者認為這一問題是實現我國稅收立法民主化的前提，對這一問題如無深刻的認識，則立基于此之上的有關稅收民主化的其他問題就如空中樓閣，失去了其應有的基礎。但是對稅收立法民主化條件的討論卻與為什么要實現稅收民主化的密切相關，甚至可以說理解稅收民主化的原因是認識稅收立法民主化的前提條件，對稅收立法民主化的討論必須立足于稅收立法民主化的原因，因此本文分將從以下兩個方面展開。

一、從稅收概念的轉變看稅收立法民主化的原因

從法學研究的歷史角度開看，某一部門法中核心概念的轉變往往引發該部門法研究方法的整體性革命，研究范式的轉換將對該部門法產生極為深遠的影響，而稅法正是屬于這樣一個法律部門。在近五十年的時間中，特別是在近二十年，稅收的概念經歷了從傳統的租稅概念向現代稅收概念的轉變。[2]傳統租稅概念又有學者稱之為“專制稅收”[3]其主要包括以下四個要素：1.國家或地方公共團體是課稅主體2.稅收一般用來充當財政經費。3.稅收是國家強制征收的財產。4.稅收是一種金錢給付。這一概念強調稅收是政府或者其他公共團體強制、無償征收的財產，側重稅收過程中國家或其他公共團體的單方意志性，民眾只是被動的接受與繳納。可以說這一概念是傳統的“暴力國家說”在稅收領域內的體現。該說認為國家是君主或統治階級通過暴力革命所奪取的，因此整個國家只能屬于君主或其統治階級，稅收的決定權在君主或統治階級，稅收的主要目的是供統治階級開銷而非市民的福利，因而體現一種無償的單方強制性，稅收所體現的是國家對人民財產權的暴力侵占。在此種情形下，稅收成為統治者和人民之間經濟乃至政治領域緊張對抗的源頭，苛捐雜稅往往成為社會革命及朝代更迭的最經常原因，造成了社會動蕩與巨大的經濟資源浪費。[4]

隨著資本主義革命和“契約國家說”的興起，稅收的概念也發生了巨大轉變，依據社會契約理論，國家是市民社會成員相妥協并相互讓渡權利以后所達成的共同體，因而國家中的大小事務應由所有社會成員共同協商一致處理，在其中，市民社會是先于國家而存在的，“國家、政治制度是從屬的東西，而市民社會、經濟關系的領域是決定性因素。”[5]在此基礎之上，稅收思想也發生了巨大變化，現代公共財政的稅收思想出現，國家也日益步入“稅收國家”的行列，稅收已不再是統治階級統治人民并表明其存在的工具，而具有了新的內涵，其主要包括：1.稅收的概念不僅限于繳納，更擴展到如何使用國家所征收的稅款。2.強調對納稅人人權特別是其財產權的保護。3.也是最重要的一點，稅收已不再由國家單方意志決定，而應由納稅人與征收主體共同協商確定。現代稅收概念也被學者稱為“民主稅收”，在此前提下，稅收只能是滿足人民自身福利需要，并經人民同意而征收的由人民享受政府提供的公共產品和公共服務的費用。從而真正體現了“取之于民，用之于民”的稅收理念，從根本上解決了稅收所引發的社會矛盾。

由以上概念的轉變可以看出，稅收概念的最大變化就在于征稅主體的轉換，由君主或統治階級征稅轉變成為人民征稅，人民成為了稅收征收的主體。在此條件下，人民如何征稅便成為了關鍵，因為一國中特別在大國中人民的數量極為龐大，如何形成其共同的意志以反應絕大多數人的意愿呢？答案只有一個，即是民主。民主就是一種在人數眾多的情況下如何達成共識的一種方式，是一種決策機制，在法律方面，民主就是“確立法律內容的方式的原則”。[6]而稅收立法民主化便是其中的表現形式之一，當然，民主化本身就是一個過程，一個從不民主到民主，從間接民主到直接民主的過程，同時民主化并不是能一蹴而就的，稅收立法民主化過程中需要以很多條件為基礎，其首要條件就是人民當家作主，如果人民沒有成為國家的主人，即成為稅收立法的主體，所謂的稅收立法民主化也就是空談，這是稅收立法甚至整個稅收民主化的前提，我國現階段已經達到了這個條件。此外稅收民主化還需要其他一些特殊條件，其主要包括稅收法定主義的實現，稅收立法主體的嚴格確定，以及稅收立法民主機制的建立健全三方面，這三面并不是孤立的，而是一個有機統一的整體，對這三方面的理解亦不能絕對，應從稅收立法的歷史演變中來把握，將其視之為一個動態的過程，同時并要將之放在人民征稅這一大前提下把握。

二、稅收立法民主化的條件

1.稅收法定主義的實現

稅收法定主義原則源于憲法原理，其與罪行法定原則一并被認為是“近代國家保障人民權利的兩大手段，一個保障人民的財產，一個保障人民的人身”，[7]其內涵也頗為豐富，但一般認為稅收法定主義的內容包括兩個部分：（1）課稅要素法定主義，其含義是有關課稅主體、課稅客體、納稅人、課稅標準、課稅物品的歸屬、稅率等課稅要素尤其是交納、征收程序盡可能在法律中加以明確規定。（2）稅務合法性原則，其含義是稅務機關必須嚴格按照稅收的法律規定進行征收，該原則要求稅務機關不得根據自己恣意的判斷來解釋和適用稅法。[8]顯然第一部分是從立法方面對稅收法定原則作出規定，而第二部分則是從執法方面加以規定，鑒于本文僅討論稅收立法方面，因此僅對第一部分予以論述。

根據課稅要素法定主義原則，要求法律對課稅要素及納稅人的權利義務予以詳盡明確的規定，以防止征稅機關濫用自由裁量權對其作出歪曲解釋，從立法角度而言，筆者認為其應該包括兩方面內容：（1）立法者在訂立稅收法律過程中應該盡可能對課稅要素各方面予以詳細規定，并嚴格遵照行政法中“法無明文規定不禁止”的原則同時盡量縮減稅務機關的自由裁量權，[9]即只有法律明確規定了，稅務機關才有權進行征收活動。（2）有關課稅要素的規定只能由法律加以規定，不能由行政法規、規章或其他形式予以規定。從實現稅收立法民主化的角度來看，筆者認為第二點至為重要。因為稅收立法民主化的根本要求就在于任何稅收的開征與廢止只能經過人民的普遍同意才能實行，即所謂的“無代議士不納稅”原則，而法律則是人民就其權利與義務達成普遍一致的體現，人民通過民主的方式就是否對某項物品征稅，征收的稅率及征稅的標準等達成一致意見后以通過法律的形式加以表達，人民通過民

主方式達成一致意見并以國家強制力約束民眾依該協議行事的唯一方式就是法律，如果對于稅收開征與廢除不是以法律而是以其他形式加以規定的化，那就為一些公團體肆意征稅以侵犯公民財產權提供了途徑，并且這些項規定很可能就是違背人民意志的。因此，強調有關課稅要素的規定只能有法律加以規定，是稅收立法民主化的根本保障，有關稅收的重要規定只能在法律中加以表達，才能真正體現人民的意志，實現稅收立法的民主化。

就我國而言，很多學者認為我國憲法第56條所規定：中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。即為稅收法定主義的體現，筆者認為這種觀點并不全面，因為憲法第56條的規定僅僅從納稅人的角度加以規定，即只賦予了公民抗拒繳納不合法稅收的權利，卻沒有賦予公民通過民主方式決定是否征收某種稅收的權利，只有這兩方面均予以規定才是完全的稅收法定主義原則，同時就我國的立法實踐來看，以法律形式訂立的稅收法律僅有四部，更多的稅收法律卻是以行政法規形式出臺，雖然這些均是全國人大的授權性立法，但其畢竟與稅收法定原則相去甚遠。

2.稅收立法主體的嚴格確定

如前文所述，稅收立法民主化的實質就是“人民征稅”，只有人民才是稅收征收主體，任何稅種的開立與廢止只能經過人民的一致同意才能實行，但是這也不能采用全民討論或全民公決的形式進行，因為這只會導致低效率與無止境的爭論，所以代議制民主是一種極為有效的解決方式，在代議制的條件下，人民直接選舉能表達其意志的代表，并由這些代表就相關問題進行辯論與表決，最后形成對一國所有成員均具有約束力的決議——法律。因此稅收立法權的主體只能是代議機關，由代議機關制定稅收法律包括兩方面內容（1）由代議機關決定課稅。（2）由代議機關定期控制國家的收入與支出。同時代議機關不得將此項立法權力授予給其他機關，因為“它只是得之人民的一種委托權利，享有這種權力的人就不能把它讓給他人，只有人民才能通過組成立法機關和指定由誰來行使立法權。”[10]而政府不能成為稅收立法的主體，因為稅收是財政收入的主要來源，而政府卻依靠財政維持其運作，如果允許政府成為稅收立法的主體，則政府很可能為擴大其財政收入而隨意增加稅賦，政府如因財政開支增加而需要增加稅賦，必須經過代議機關的同意，只有這樣才能達致稅收立法民主化的所追求的目標。

因此，筆者認為，稅收立法民主化中的核心環節就在于稅收立法權只能由代議機關享有，其他任何團體和個人均不能享有，在我國代議機關就是全國人民代表大會和地方各級人民代表大會，因此，我國稅收立法權的主體只能是全國人大及地方各級人大，[11]我國《立法法》也明確規定了“基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度”只能制定法律。但是我國的立法現實卻是稅收立法的重心在作為行政機關的國務院及其部委，雖然這些立法均是全國人大常委會的授權立法，也是在我國經濟體制轉型下的權宜之策，但長期的授權立法并由授權立法支撐整個稅法體系實無益于公民權利的保障，同時應注意在立法機關和授權立法機關之間應一前者為主后者為輔，而且授權立法的簡單立法程序只能是補償性解釋性的規定，而對于國民權力影響最大的稅率、稅收優惠等方面應由立法機關的復雜立法程序規定，并且對授權立法應該以法律優位和不得違背基本憲法原則作為對授權立法的限制。

3.稅收立法民主機制的建立健全

稅收立法民主機制的建立健全是稅收立法民主化的基礎，只有具備了健全的稅收立法民主機制，才能保障民意的通暢傳達，才能作出符合民意的稅收立法，稅收立法民主化的好處就在于通過讓絕大多數民眾參與到稅收立法的過程中來，讓人民充分認識到稅收征收的利弊及與其自身密切相關的內容，以減少民眾對稅收征收的抵觸情緒，同時也降低稅收機關的征稅成本，并減少偷、逃稅的發生。

稅收立法民主機制的建立健全的主要內容就在于如何增加民眾參與稅收立法的過程。

民眾參與是民主概念的題中之義，稅收立法民主必然要求民眾參與，

美國學者科恩認為，民眾的參與度是一國民主實現程度的衡量標準。因此，民眾的參與是否廣泛深入，是衡量民主是否廣泛和充分的標準，凡是受政策法律影響的國民應當盡可能的參與。然而，對于人口眾多的我國來說，有效參與可能更重要。同時，對于稅收立法來說，由于稅收涉及面尤其廣大，自身的技術性專業性不僅僅要求廣大普通民眾以及相關利益集團的參與，更要求具有一定專業技術水平的人參與，比如掌握統計知識、會計知識、法律知識的人參與，也就是說，除了利害關系人，更應該有具有學識經驗者參與。具體來說，稅收立法過程中，應重視專家立法，以保證稅收立法的科學性，合理性和有效性，其次應該提高我國人大代表素質，重視國民在法律的決策、起草環節中的作用，因為這兩個階段比法律的審議、表決、公布階段對于立法民主與否更重要。第三，應改進我國人大代表選舉產生辦法，盡可能變不等比例選舉為比例選舉，逐步變組織決定、簡歷選舉、間接選舉為直接選舉。

總之，稅收立法民主機制的健全，讓民眾有效參與是實現稅收立法民主化的基礎條件；代議機關成為稅收立法權的唯一享有者是實現稅收立法民主化的核心環節；法律是稅收規定的唯一形式，是實現稅收立法民主化的根本保障性條件。三者是一個有機統一的整體，缺一不可；三者之間是相互聯系而非孤立的，是動態的而非靜止的關系。

注釋：

[1]就筆者收集的資料來看尚無對此一問題進行專門討論的論著，筆者也搜集了中國期刊網自1994年以來的相關論文，也未發現對此專門研究的論文，1994年前更難有對此加以研究的論文，也許由于筆者資料有限尚未發現相應的論著。

[2]這一轉變與現代國家轉變為“租稅國家”密切相關，對“租稅國家”的概念可以參見「日」北野恒久著《稅法學原論》中國檢察出版社2001年版

[3]關于“專制稅收”與“民主稅收”的論述請參見呂忠梅、趙中新著《稅法的憲政之維》載劉劍文主編《財稅法論叢》第五卷，法律出版社2004年版

[4]對此，黃仁宇教授在《萬歷十五年》及《資本主義與二十世紀》中有詳盡論述，其認為中國封建社會每一朝代的鼎盛時期物質財富的積累已相當豐富，但由于稅收體制的問題及缺乏有效的“數字化管理”往往造成社會動蕩，社會財富耗費殆盡，最后不得重新休養生息，這也是中國封建社會無法擺脫的“圓圈式”循環。

[5]《馬克思、恩格斯全集》第四卷（上）第423頁，人民出版社1982年版

[6]「英」弗里德利希·馮·哈耶克《自由秩序原理》（上）第126頁三聯出版社1997年版

[7]劉隆享主編，《以稅治法論》，北京大學出版社1989年版，第152頁

[8]「日」北野恒久著《稅法學原論》，中國檢察出版社2001年版，第63頁

[9]也有學者認為稅務機關本身根本就不具有征稅中的自由裁量權，見「日」北野

恒久著《稅法學原論》，中國檢察出版社2001年版，第63頁

[10]「英」洛克，《政府論》（下），商務印書館1996年版，第88頁

[11]我國憲法中明確規定只有由全國人大及其常務會享有法律的制定權，地方各級人大只能享有地方性法規的立法權，同時《立法法》還規定稅收法律制度只能由全國人大及其常委會制定，因此我國稅收法律的制定機關僅包括全國人大及其常委會，但筆者仍將地方人大作為稅收立法的主體，這涉及到中央與地方權力劃分的問題，筆者認為，允許地方人大對某些稅種享有立法權可能更利于本地經濟的發展，因為地方政府提供地方性公共產品比中央政府更具有效率。