企業所得稅制成本分析論文

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【關鍵字】內外資企業；所得稅制；制度創新；成本；分析

【摘要】我國現行內外資企業所得稅制造成的兩稅并存的矛盾日益突出。國內各行為主體對如何統一內外資企業所得稅存在不同看法革。本文運用新制度經濟學的制度成本分析方法，對兩稅合并政策遲遲不能推行進行了深入分析，認為制度供給成本是影響內外資企業所得稅制創新的固有因素，而憲法秩序等外部環境也對內外資企業所得稅制創新產生了重要影響，使得國家斷定統一稅制的成本過高，從而延緩了新稅制的推行。

Abstract：Theincomeinstitutionofchina‘shomeandforeignenterpriseisfacingoutstandingproblem.Eachbehaviorcorpushavedifferentviewpointsonhowtounifythetaxsystem.ThistextmakesuseofthecostanalysismethodofNewInstitutionEconomicstofindoutthereasonwhythecombinationoftheincomesystembetweenChina’shomeandforeignenterpriseisslowandwhyitcan＇tbeputinintopractice.quickly.ThistextalsoassertthatthecostistheinteriorfactorsofChina‘sincometaxsysteminnovationofit’shomeandforeignenterprise，whiletheexteriorsystemenvironmentsuchasConstitutionorderhasgreatinfluenceonchina‘sincometaxsysteminnovationofit’shomeandforeignenterprise.Thecentralgovernmentthinksthatthecostofthetaxsysteminnovationishigh，anddeferthenewtaxsystemcombination.

Keyword：HomeandForeignEnterprise；IncomeTaxInstitution；InstitutionalInnovation，；InnovationCost

改革開放以來，我國為了吸引外資，對外資企業實施《外商投資企業和外國企業所得稅法》，對內資企業實施《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》，由此，形成了被專家稱為“全球罕見”的內外兩套企業所得稅制。目前，國稅總局的測算實際稅率內資企業所得稅為22%，外資企業僅為11%。這種差異性的企業所得稅制嚴重違反了稅負公平均衡的原則，抑制了我國民族工業和幼稚產業的發展，不利于整個國民經濟的整體提高。伴隨著我國社會主義市場經濟進程的加快，尤其是我國加入WTO后，要求內外資企業享有平等待遇的呼聲也越來越高。國家也把推進內外資企業所得稅合并的稅制改革提上日程。2005年1月始，財政部高調推進兩稅合并，隨后54家跨國公司聯合反對，要求暫緩取消對他們的稅收優惠政策[1]。一些相關部門和部分地方政府也對兩稅合并有抵觸。在多方力量博弈后，內外企兩稅合并草案沒有提交到今年3月召開的人大會議上審議，我國內外資企業所得稅制合并宣告擱淺。

一、制度經濟學視角的內外資企業所得稅制創新成本及其影響因素

所謂制度創新，是指制度的革新、改革、替代等，可以被理解為一種新的更有效率的制度供給來改進、替代另一種制度供給的過程。新制度經濟學認為，制度創新的前提是現存制度之外出現了一種新的潛在收益，而這種潛在收益在現存制度中是無法獲取的。只有通過改變原有的制度安排，選擇和建立一種新的更有效的制度安排才能獲得這種潛在收益。但是，并不是潛在收益出現了，就能進行制度變遷。實際的制度創新的發生還取決于成本問題。“如果預期的凈收益超過預期的成本，一項制度安排就會被創新”[2][P274]可見，制度創新的關鍵在于預期收益大于預期成本。

對于一項正式的制度安排而言，制度供給的成本至少包括：（1）規劃設計，組織實施的費用；（2）消除舊制度的費用；（3）消除制度變革阻力的費用；（4）制度變革及其變遷造成的損失；（5）實施成本；（6）隨機成本[3]（P130）。

此外，制度創新還受到外部制度環境的影響。戴維斯和諾斯認為，統治者的偏好和有限理性、意識形態剛性、官僚政治、集團利益沖突和社會科學的局限性、國家的生存危機等制約著政府的制度創新行為。戴維？菲尼在他的制度供求分析模型中提出了制度供給外生變量，主要包括“憲法秩序、現在制度安排、現有知識積累、規范性行為準則、公眾態度、上層決策的預期收益等”[4]（P155）。

二、當前我國內外資企業所得稅制創新成本分析

我國內外資企業所得稅制創新是社會主義市場經濟發展和中國加入WTO，經濟國際化的客觀需要，但中央政府處于對諸社會穩定與政治穩定的偏好，過多考慮了影響政府制度供給能力和意愿的成本因素，使得政府主導型內外資企業所得稅制創新遲遲未能取得實質性突破。這些成本主要包括：

1、規劃設計成本。這是指用于探索、硏究、設計、選擇新制度安排的成本。我國內外資企業所得稅兩稅合一的關鍵，不是“要不要做”的問題，而是“怎么做”的問題，即規劃設計問題。新的稅制設計決不能簡單將其合二為一或相互靠攏，而應該從當前的經濟形勢出發，遵循公平稅負與促進平等競爭、統一稅收優惠與規范稅制、國際慣例與我國國情相結合的原則，各方面通盤考慮，制定出一套完整可行的所得稅法，盡力做到財政收入、外商投資與地方政府利益的穩定與均衡。為此，就必須認真研究、設計制度創新的道路、模式和制度規范，支付較高的設計成本。此外，對于世界各國吸引外國投資的稅收優惠政策和較低的企業所得稅制的移植和借鑒，也必須支付信息費用和研究費用，這些費用對于微觀主體來說也相當高昂。我國早在上個世紀90年代中期就提出統一內外資企業所得稅，并且進行了系統、深入的研究和準備，現已初步規劃設計好兩稅合并草案，只待提交人大審議通過。

2、制度變遷的實施成本。改革的實施成本包括公眾的反對成本、協調成本、組織成本、試錯成本、監督執行成本等。目前中國內外資企業所得稅改革的方向仍舊是“簡稅制、寬稅基、低稅率”，也就是取消、簡化各種所得稅方面的優惠，從而擴大稅基，在此基礎上按照產業和地區來給予優惠。但也會帶來一系列問題，如已經成立的外資企業怎么辦？過渡期是3年或5年還是按企業的經營期限算？其中可能發生的規避行為怎么辦？需要昂貴的學習成本和試錯成本。況且我國對外資企業的優惠既是為了彌補我國投資環境的不足，也是為了矯正對內資企業尤其是國有企業的優惠待遇所造成的不公平。時至今日，政府對國有企業明補暗補的情況依然存在，在這種情況下，內外資企業的公平競爭缺乏制度基礎，如果取消對外企的所得稅優惠，內外資企業在稅率上是完全平等了，卻可能造成實際上更大、更長遠的不平等，必然引起外資企業的反對。這就需要政府在改革的過程中對失益者進行適當的補償，這些補償費用形成政府需要支付的制度變遷反對成本。

3、制度變遷的機會成本。制度變遷的機會成本是選擇一種制度而放棄另一種制度所必須放棄的收益，這種成本是決定改革取舍的重要依據。我國1991年開始實施的《外商投資企業和外國企業所得稅法》是與國際接軌的，在很多制度設計方面符合市場經濟的要求。實踐證明其方向是正確的，取得過較大收益的。有據資料反映，目前在華經營的外商投資企業超過25萬家，全球最大的500家跨國公司中已有450家在華投資，其中在華設立地區總部的超過30家。新的稅制的建立有可能是以犧牲舊制度為代價的。統一內外資企業所得稅，基本取消按照內資、外資來制定稅收優惠政策，轉而實行行業性的稅收優惠政策，很可能會普遍性提高外資企業稅負，從而導致外商投資增長的減速；同時，由于外資企業出口額占全國出口額的55%左右，外資企業稅負提高，可能會引起外貿增長速度下降。研究稅制創新的機會成本要求我們做出的是這樣一種選擇，即通過價值對比，挑選一種具有更高價值的制度而放棄價值低的制度。

4、新舊制度摩擦成本。新制度的建立總是不可避免地會使有些人蒙受損失，而不是在沒有任何人受損的情況下使另一些人受益。新制度的受益者很可能就是舊制度的受害者，既得利益集團會拼命反對制度創新，形成新舊制度摩擦成本。現階段，我國企業所得稅制創新面臨較大壓力，主要是既得利益者通過種種手段來維護這些低效的或過時的制度，使得制度創新需要支付的摩擦成本很高。表現為：跨國公司集團不愿輕易放棄已經享受的多年優惠政策，上書游說中央，要求“取消對外資企業優惠政策應有一個5到10年的過渡期”[5]；國內相關部門和東部沿海地區地方政府，把本地區本部門的利益等同于國家利益，似乎取消了這些制度就是損害了國家的利益。一般來講，需求型誘制性制度創新比政府主導型強制性制度創新產生的摩擦成本要小。但是，當舊制度非被取代不可時，摩擦成本再高也是要付出的，因為付出的高代價可能會產生預期高收益，這一道理完全適用于企業所得稅制創新。

5、制度創新的時滯成本。所謂制度安排的時滯性，是指在新的制度需求和制度供給之間存在一個時間間隔。即新的制度供給要滯后于新的制度需求的出現。在任何一個社會形態和社會階段，由于社會都處于不斷的變化之中，所以，適應某一階段或某一社會情境的制度安排必然隨著社會的變化而逐漸失去作用，新的社會情境便需要新的制度安排，而由于人的認知能力、制度“發明”需要時間及新制度的啟動存在時間間隔等因素，新制度不可能隨著社會的變化而同步調適，因此，制度安排的時滯性是必然的。在一個穩定的社會環境中，由于沒有重要的社會變革，所以制度的安排會隨著社會的逐步發展而展開，時滯性問題表現得不是很明顯，而在一個多變的社會如目前我國的轉型社會中，由于整個社會結構都需要調整，因此舊有制度明顯不能適應新的市場經濟發展的需要，而新制度的產生和有效施行又不可能一蹴而就，因此當前我國制度安排中的時滯性便顯得更為明顯。這一點對于我國內外資企業所得稅制創新而言，也同樣適用。

三、制約我國當前內外資企業所得稅制創新的外部環境分析

在社會經濟發展和制度變遷過程中，影響我國政府內外資企業所得稅制創新因素主要有以下幾個方面：

1、憲法秩序。憲法秩序主要是指一個國家的憲法和基本政治、經濟、法律制度，它也被稱為制度環境。憲法秩序通常規定了一國的具體經濟制度的總體性質和可能的發展空間，因此，它也決定了制度變遷可能的選擇空間。如果一種可能的新制度模式可以有效地獲得潛在的外部利潤，但這種制度模式超出了一國憲法秩序規定的選擇空間，此時，制度變遷或者被迫選擇較為低效率的非最優模式，或者去努力改變憲法秩序本身。無論走到哪一條道路上去，對于制度變遷過程來講，都不可能是最有效率的道路，亦即是成本比較高的道路。這樣，一種憲法秩序規定的選擇空間的大小就對制度變遷過程的成本產生了影響。2004年，中國憲法修正案草案的例子就說明了憲法秩序與制度變遷成本的相互關系。2004年憲法修正案草案把境外資本納入了憲法保護范圍，對于外資企業的發展而言，這是重大的制度環境的變化，這種變化為外商企業的發展和整個企業制度的變遷開辟了廣闊的新空間，我國要合并內外資企業所得稅將會適當考慮外資企業利益，可能會降低新稅制實施后外資企業需要支付的變革成本。

2、人們的知識積累程度和認知程度。正如拉坦所言，我們擁有社會科學知識越多，我們設計和實施制度變遷就會更有成效。人們對知識的積累程度和認知社會的程度越高，對經濟生活和經濟過程現狀及未來趨勢的把握越準確清晰，就越容易以較小的成本設計出制度變遷的目標模式，并在制度變遷過程中根據實際情況加以修正和調整，反之亦然。但是，需要指出的是，人們的認知程度和知識積累往往和學習能力密切相關。在許多情況下，制度變遷只需要將別人已經在實行并行之有效的制度學習借鑒過來，根據自身的情況加以適當的改造和本地化，就可以低得多的成本完成制度變遷的規劃設計任務。就我國內外資企業所得稅制改革和創新而言，只要我們對于當前內外資企業所得稅兩稅并存的弊端厲害認識越深刻，把握越準；對于我國當前外資企業所得稅合并的機遇和挑戰把握越準確清晰，就越容易以較小的成本設計出制度變遷的道路、模式和制度規范。同時，我們也可以通過系統、深入的研究，借鑒世界各國吸引外國投資的稅收優惠政策和較低的企業所得稅制，根據自身的實際情況加以修正和調整，也能以較小的成本完成新稅制的規劃設計工作。

3、現存制度安排。根據諾斯等人的“路徑依賴”理論，在制度創新中存在著報酬遞增和自我強化的機制，形成“路徑依賴”（pathdependence），即制度變遷一旦確定在某一方向上，其自我強化機制的作用會使制度變遷在既定的方向上持續發展。因此，“人們過去作出的選擇決定了他們現在可能的選擇”[6]（P1）。一方面，原有的初始制度選擇會強化現存制度的刺激和慣性；另一方面，現存制度安排會形成一個既得利益集團或一種既得利益格局，而既得利益集團會增加制度變遷的談判費用，造成制度變遷阻力。實際上正是由于路徑依賴的慣性使得我國內外資企業所得稅制創新遲遲不能實現。首先，我國改革開放20多年，在特殊的稅收優惠政策，吸引外資和對外貿易都保持了高速增長，成效顯著，政府容易被現存制度安排的績效所誤導，害怕或者不忍心變革原有的制度安排，認為只要沿著前一輪變遷的路徑繼續往前走，就會不斷完善制度；其次，我國內外資企業所得稅合并后，外資企業的所得稅將有所提高，這對外商投資企業來說意味著收益的減少；對東部沿海外向型經濟地區而言意味著外資增長速度和對外貿易增長的速度的減緩；對某些政府部門以及涉外工作人員而言意味著政績（收益）的減少，必然會反對新的制度安排。

4、非正式約束。制度創新是經濟主體追求外部利潤最大化的行為結果。只有當經濟主體對一項制度的安排和結構的預期成本少于預期收益時，一項制度安排才會被創新。而經濟主體對制度的成本－收益的看法，則要受意識形態的影響。因為人們是通過成本－收益分析來獲得最大化收益的，而意識形態通過改變經濟主體的偏好體系，對成本和收益的值具有直接的決定作用。“從隨機觀察中可以發現，個人在成本－收益計算中僅以獲得更多的尊嚴作為利益取向的行為模式是廣泛存在的”[7]（P60）長期以來，國人普遍存在“中國經濟的發展還需要外資的拉動”的慣性思維。但現實情況是，中國目前真正缺少的并不是資金，而是投資機會。銀行有十幾萬億人民幣的儲蓄找不到合適的投資機會，因為競爭的不平等，總額超過3萬億人民幣的外資享有了“超國民待遇”的投資機會。由于稅收政策的不平等，居然出現了數額巨大的“假外資”。給外資以“超國民待遇”的另一個重要的理由，就是外資的到來將帶來技術進步。但不久前商務部對外經濟研究院跨國公司研究中心的《2005跨國公司在中國報告》卻披露了一個相當驚人的事實：“大量外商直接投資帶來的結果是核心技術缺乏癥！”以市場換技術的初衷并沒有變成現實。由此可見，非正式規則改變的滯后程度已經與內外資企業所得稅創新需求形成了矛盾和沖突，這種正式制度創新需求與非正式制度不協調帶來的矛盾和沖突必然加大制度變遷的成本，延緩新稅制的實行。

四、結論

綜上所述，創新成本與創新收益的比較關系是制度創新能否發生的關鍵。所以，合乎邏輯的結論就是，進行任何類型的制度創新，除了要最大限度地增加創新收益（選擇收益盡可能大的制度創新）之外，都必須同時盡可能減少制度創新成本付出。如果可供選擇的創新方案無法避免有人受損，創新面臨利益受損者的抵制乃至反對，那么就應該采取某些適當的補償辦法，使利益受損者的損失限于其可承受的范圍之內，并使之相信制度創新將最終增加他們的利益。這樣，這些人就可能緩解其對制度創新的抵制態度，甚至加入支持創新的行列。就此次內外資企業所得稅合并而言，54家享受超“國民待遇”的跨國公司不愿承擔稅制創新的成本，上書國務院反對新稅改；一些相關部門和部分地方政府由于擔心調高跨國公司企業所得稅后影響FDI的進入，影響政績、GDP增長，也對內外資企業所得稅合并持保留態度。在這種情況下，中央政府一定要遵循成本－收益分析的基本原則，統籌考慮稅制變革利弊得失，協調照顧方方面面的利益，使改革帶來的風險和負面效應降到最小。

參考文獻：

[1]齊雁冰。所得稅并軌阻力來自內部54家外企反對新稅改？[[EB/OL]]。北京青年報電子版。2005年01月15日

[2]林毅夫：關于制度變遷的經濟學理論：誘致性制度變遷與強制性制度變遷[A].科斯、阿爾欽等著：財產權利與制度變遷——產權學派與新制度學派譯文集[C].上海：上海三聯書店，1991年

[3]盧現祥。西方新制度經濟學[M].北京：中國發展出版社，2003

[4]V·奧斯特羅姆等。制度分析與發展的反思——問題與抉擇[M].北京：商務印書館，1992年

[5][齊雁冰。所得稅并軌阻力來自內部54家外企反對新稅改？[[EB/OL]].北京青年報電子版。2005年01月15日

[6]諾思（著）。陳郁。羅華平（譯）。經濟史中的結構與變遷[M].上海：上海三聯書店，1994.

[7]諾思（著）。陳郁。羅華平（譯）。經濟史中的結構與變遷[M].上海：上海三聯書店，1994.