稅收行政復議分析論文

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【摘要】稅收行政復議的設計目的在于上級行政機關對下級行政機關的“把關”，并不是出于訴訟的目的。隨著稅務機關的條條管理的加強，稅務機關上下級關系正在逐漸“融合”，稅收行政復議的作用正在逐步減小，稅務行政復議制度存在的價值日趨微小，建立稅務法院已成為歷史選擇的必然。

【關鍵詞】稅務行政復議，稅務法院

稅收行政復議是指納稅人認為征稅機關的行政行為侵犯了其合法權益，因而提出審查相關行政行為的申請，并由法定的復議機關進行復查的制度的總稱。

一、我國稅收行政復議的歷史沿革

政務院于1950年制定了《稅務復議委員會組織通則》，第一次對稅務復議制度做出了規(guī)定，明確規(guī)定復議決定為終局決定，不得對其提起訴訟。從這里我們可以看出我國的稅收行政復議從一出生就是一個行政機關的把關程序，不帶一絲訴訟的色彩。1958年，稅務復議委員會被取消，復議為申訴所取代。1973年復議制度一度被停止。

改革開放以來，稅收復議制度逐步得到恢復和發(fā)展。1990年12月24日，國務院了《行政復議條例》。1999年4月29日，第九屆全國人民代表大會常務委員會第九次會議審議通過了《行政復議法》。國家稅務總局于1999年9月23日了新的《稅收行政復議》(試行)。這是我國目前稅收行政復議的主體規(guī)范性文件。[1]行政復議法規(guī)定的審查辦法是以書面審為原則，以非書面審查為例外，還沒有進化到訴訟形態(tài)。

二，我國稅收行政復議的主要程序

1．管轄。我國的稅收行政復議采取“下管一級”的辦法，國務院管國家稅務總局，國家稅務總局管各省市自治區(qū)稅務局，各省稅務局管各地級市稅務局，市級稅務局管縣級稅務局。記得一位老師曾經形象的比喻這種關系為“父子關系”，現(xiàn)在的稅務條條化管理更加密切了這種關系，而且低一級稅務局的領導大多來自于上級稅務局，使下級稅務局更加了解上級的意圖。尤其是在稅務糾紛中更加積極的去征求上級稅務局的意見，使復議成為一種形式，我國目前的管轄還沒有擺脫自己人管自己事的模式，其客觀公正性歷來為人詬病。最近幾年的稅務糾紛的當事人大多選擇直接到法院起訴也證明了這一點。[3]

2．復議的方式。行政復議法第22條規(guī)定的行政復議的審查方式是原則上采用書面審查的方法，但是申請人提出要求或者行政復議機關負責法制工作的機構認為有必要時，可以向有關組織和人員調查情況，聽取申請人，被申請人和第三人的意見。行政復議條例第37條關于審查方式的規(guī)定是，行政復議實行書面方式復議制度，但復議機關認為有必要時，可以采取其他方式審理復議案件。可以看出我國的稅務行政復議審查的方式為書面審查為原則，非書面審查為例外。關于非書面審查，盡管法律的規(guī)定非常粗疏，但它是行政復議“司法”化的表現(xiàn)，應該充分肯定，并使之更加完善。

3．稅務行政復議的主體。實務中各級稅務機關主持行政復議的組織是稅務復議委員會，他們的組成是稅務局的各位局長。凡了解稅務部門的人士都明白，我們的稅務局的領導都是財經方面的專家，對法律普遍缺乏了解，在處理稅務糾紛中缺乏足夠的法律知識，而且對當被告有一種天生的反感，認為是一種恥辱。因此，在處理稅務糾紛中方法可謂五花八門，有采取壓制的，有協(xié)調的，有調解的。盡管總體上效果還不錯，但是以犧牲法律的尊嚴為代價的!在我國普遍存在偷稅漏稅現(xiàn)象，名人偷稅成為“能人偷稅”。盡管暴露出來的并不多，稅法的剛性普遍受到人們的置疑，有損于稅法強行法的形象。

三、我國稅務行政復議的缺陷

1．稅務復議委員會不獨立。我國稅務復議委員會的成員都是稅務局的官員，他們吃著稅務局的糧，住著稅務局的房，喝著稅務局的水，呼吸著稅務局的空氣，要求他們成為獨立的第三人充任公正的裁判何其難也!非圣人不能為也!漢密爾頓說，對某人的生活有控制權，等于對其意志有控制權。[4]

2．稅務行政復議方式不能體現(xiàn)“司法”的要求。稅務糾紛的特點是情節(jié)復雜，技術性強。現(xiàn)行法律規(guī)定采取書面審查為原則，很難想象復議官員僅僅看看卷就可以洞察案件的真相，面對雙方的爭議，面對沖突的利益，面對矛盾的證據(jù)，如何做出決定?現(xiàn)實中造成了許多的復議不公的案件，也造成了群眾對稅務行政復議的不信任。

3．稅務行政復議官員非專門化。必須在稅務部門充實法律專門人才，尤其是財稅法方面的人才。他們既懂經濟又諳熟法律，既可以在稅務執(zhí)法中可以把大量的案件化解在萌芽中。又可以在稅務行政復議中公平公正的化解矛盾，解決糾紛，提高稅收行政復議的質量。

四、國外稅務行政復議的啟示

1．日本的稅務行政復議制度。日本的稅收不服申訴分為異議申訴和審查請求，依據(jù)日本國稅通則法，關稅法以及地方稅法，對不服申訴原則上采取不服申訴前置主義，審查請求的審理由國稅不服裁判所負責。其設計的原則是:必須能夠充分滿足保護國民權利的要求。特點是：第一，不服申訴制度，不是作為行政監(jiān)督的制度，而明確其作為權利保護制度的地位;第二，不服申訴的審查，由獨立于行政機關的機關進行。[5]

2．美國的稅務行政復議制度。美國的稅務行政復議機關是上訴部(theAppealOffice)，隸屬于美國財政部立法局首席咨詢部，是一個完全獨立于國內收入局的行政機構。其稅務行政復議制度的設計體現(xiàn)了美國行政法“窮盡行政救濟”的原則，該制度的巧妙之處在于不強迫納稅人一定要經過稅收行政復議，卻在處處誘導納稅人先行選擇行政復議救濟，并以其程序的簡捷高效和公正，無偏私的結構設計吸引了大量的涉稅糾紛在行政機關內部先行解決。納稅人如果不愿意尋求行政救濟手段，可以不繳稅直接訴諸稅務法院。美國的稅務法院分為:稅務法院，地區(qū)法院，聯(lián)邦索賠法院，對納稅人的訴權給予了最大限度的滿足。

可以看到兩國在稅務行政復議上有許多的共同點:一是，稅務行政復議機關獨立于稅務機關;二是，稅務行政復議訴訟色彩濃厚，程序規(guī)定完備，保障了公正復議;三是，稅務行政復議以稅務訴訟為后盾，并設立了稅務法院。[6]

五、完善稅務行政復議的建議

1．稅務行政復議委員會獨立于稅務局。稅務行政復議委員會的人財物必須脫離稅務局，擺脫既當運動員又當裁判員的尷尬，成為獨立的裁判者，為稅務行政復議公正公平奠定堅實的基礎。

2．規(guī)定開庭式審查或聽證式審查的程序與規(guī)則，使非書面審查有法可依。一是建立完備的稅收行政執(zhí)法檔案制度。每個具體行政行為不但要有調查事實，收集證據(jù)，使用依據(jù)，作決定的事實過程，而且還要有對這些事實過程的完整記錄檔案，客觀地記載和反映執(zhí)法事實。二是建立行政證據(jù)制度，明確規(guī)定行政程序中證據(jù)的主要種類，證明力，可采性，采集過程，使復議決定建立在科學的證據(jù)基礎上。非書面審查方式更集中體現(xiàn)了爭訟的特點，更具有“司法”化的特征，更能體現(xiàn)當事人主義的精神，能有效的減少“暗箱”操作，既有利于維護當事人的合法權益，又有助于提高稅務行政復議的水平。

3，設立稅務法院。依據(jù)法律規(guī)范的階梯式結構來看，從稅法的立法到稅法的執(zhí)行均在以憲法為最高法律之下進行的。在采用違憲立法審查權的現(xiàn)在，稅法規(guī)及其執(zhí)行行為是否合乎憲法的諸規(guī)定這一問題始終是法院的審查對象。[7]在稅收這個領域，政府政策的專斷趨勢，要比在其他領域更為凸顯。[8]在我國目前的稅收行政復議不能有效的解決稅務糾紛的情況下，大量稅務糾紛不能進入法院審理，造成大量的上訪案件，或借助行政的力量干預，導致權利尋租，成為社會的不穩(wěn)定因素。因此，借鑒世界發(fā)達國家的經驗設立稅務法院，不僅符合憲法的規(guī)定，也是現(xiàn)實的需要。

【注釋】

1參見劉劍文著《財稅法》2003年人民出版社第二版，第530頁。

2參見張步洪編著《中國行政法學前沿問題報告》中國檢察出版社2003年版，第393頁。

3參見錢建倫《當間稅務訴訟中存在的難點及對策》《財稅之窗》2003年第三期，第40頁。

4參見(美)漢密爾頓等著《聯(lián)邦黨人文集》商務印書館1980版，程絳如等譯，第396頁。

5參見(日)金子宏著《日本稅法》法律出版社2004年版，戰(zhàn)憲斌等譯，第519~520頁。

6參見劉劍文著《財稅法》人民出版社2004年第二版，第559~560頁。

7參見(日)金子宏著《日本稅法》法律出版社2004年版，戰(zhàn)憲斌等譯，第27頁。

8參見(美)哈耶克著《自由秩序原理》三聯(lián)書店1997年版，鄧正來譯，第72頁。