稅制變遷影響因素探析論文

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[摘要]正確認識影響稅制變遷的各種因素以及這些因素發揮作用的方向和方式，在稅制改革中十分重要。因為其最根本的影響來自內在制度，所以分析政治制度對稅制變遷的影響，能夠揭示稅制變遷藉以實現的外在制度因由。在此基礎上，解析內在制度中的平等義務觀及如何影響外在制度在稅制變遷中的作用，有利于正確認識在這兩個制度約束下征納雙方對稅制變遷的影響。

[關鍵詞]稅制變遷；政治制度；平等義務觀；征納主體

在稅制衍生進程中，常常出現理論與實踐的背離，或其變遷路徑與稅制改革的初衷相悖的情況。這讓人不得不思考是什么原因引致在實踐中出現我們不曾料想和預設的結果?從上世紀80年代初至今，稅制的衍生過程是一個不斷進行，而又在改革中不斷發現運行結果與設計初衷相背離(至少是未能達成基本理想狀態)的序列。當然人類社會的有效制度都是在試錯中不斷修正的。但是如果對這個衍生過程中起作用的主體及其作用方式有進一步了解，對于優化稅制應該會有所裨益(雖然并不是影響稅制變遷的每一個因素都能通過主觀構建達到理想的狀態)。那么，到底是哪些因素在稅制變遷中起作用?這些因素間又是如何相互發生作用的呢?

一、影響稅制變遷的內外在制度

本文并不是對內外在制度在稅制變遷中的作用做非常詳細的分析，在這里試圖做的僅僅是一個粗線條的勾畫，希望能幫助我們認識在稅制變遷過程中制度所起作用的大致輪廓。

(一)政治制度

稅制變遷的過程本質上是利益再分配，而如何將個人在再分配過程中的意愿集合為集體行動的政治制度，會在很大的程度上影響制度中個人和利益集團的行為，從而影響稅制變遷路徑。也就是說，在稅制變遷中最根本的影響力不是來自征納雙方，而是在變遷中不斷變化的利益格局，力圖維持既得利益和預期通過變革增進其利益的主體，以及為其提供尋租規則的政治制度。

隨著社會經濟環境的變化，按照當前的主流觀點，稅制改革的動機源于政府職能變化的推動。主要包括：第一，政府職能變遷的直接推動力。即通過稅收干預過去政府不曾介入的社會經濟領域。當前的教科書對各個具體稅種的分析中會提及其功能，這種分析從本文的研究視角看，各稅種據其功能無非分為財政性稅收和非財政性稅收。財政性稅收是以獲得財政收入為主要目的，而非財政性稅收則并不以收入為主要目的，政府通過以稅收作為工具對社會經濟活動實施干預，從而推動稅制變遷。比如，一些行為稅的開征和修改即屬于由此引致的變遷。另一類稅制的開征和變革是典型的政府職能變遷直接推動稅制變遷。在這一改革原則下，當然應該包括以稅制優化為目標的稅制改革。第二，政府職能變遷的間接推動力。認為在原有職能范圍內，具體物質手段、規模等問題的變化使其對資金的需求增加而推動稅制變遷。比如政府提供教育的職能，由于學生人數增加、對教學質量的要求提高、教學手段改善等會使政府的支出增加，從而產生稅制變遷以提高稅收收入的推動力。在這類稅制變遷中，一般貫穿一個基本原則：即中性原則。指在滿足政府需求的同時，盡可能不影響納稅人的行為，從而不改變社會經濟變遷的路徑。很顯然這一原則與前者干預經濟的目的相悖。在實踐中稅制改革的動因往往敘述為優化稅制，這其中要區分直接和間接動力，最為本質的是看是以改變納稅人的行為為目的，還是希望在變遷中盡可能不改變納稅人的行為。

政府職能變遷和擴展當然是稅制變遷的動因。但筆者認為，這僅僅是外在的表層動力。政府職能為什么會有這樣的變化?這種變化本身的動力是什么?當前理論界對稅制變遷的分析最多追溯到政府職能的變化，而并未將職能因何而變化引人稅制變遷的分析中，這就使政治制度這一決定分配格局的關鍵因素在分析引致利益再分配的稅制變遷問題時被忽略。

從本質上看，稅制變遷是各種利益集團追求自身利益，經由各種政治力量進行博弈的結果。隨著社會政治經濟的發展，政府職能的變化有其客觀性。但這種變化更多是源于主觀界定，即在政府和市場之間有一個比較含混的地帶，站在不同的立場，對政府作用的廣度和深度就會有不同的看法。比如政府在社會保障中的作用范圍，哈耶克認為，如果制度賦予了人們選擇和行為的自由，那么人們就應該對自己的選擇和行為負責任，而政府旨在扶助低收入者的政策會延緩進步。從這個理論出發，政府在社會保障上所發揮的作用應該盡可能少，即便不取消這一職能，但至少耗用的資金應該盡可能少。而羅爾斯的正義第二原則(差別原則)認為，社會和經濟的不平等“應該有利于社會之最不利成員的最大利益”。從這個原則出發，政府增加對低收入者的轉移支付，擴大社會保障規模便是正當的。而從政府社會保障職能的實踐看，各個國家的做法相差較遠，這不僅僅與經濟發展的程度有關，即使經濟發展程度相似的國家也有可能提供不同廣度和深度的社會保障，還有可能是經濟發展程度較高的國家提供的保障不及經濟發展程度更低的國家。這顯然不是客觀的社會經濟環境變化所引致的政府職能變化，而是政府受不同理論影響的結果。因此，不同的利益集團基于自身不同的目的，往往利用不同的理論左右不同的政治力量。而這些力量之間的博弈決定著稅制變遷的路徑。

此時，政治制度中形成決策的方式影響各種政治力量發揮作用的程度和方法，從而影響稅制衍生路徑。這意味著，哪些個人的或者利益集團的意愿能夠集合成為最終被采納的稅制改革的方案。總的來說，稅制變遷中政府具有非常重要的影響力，而在實踐中，其對稅制變遷影響的方向、力度等取決于相關制度對它的約束力。那么，又是什么影響了政治制度的變遷，從而影響稅制變遷呢?

(二)內在制度長期衍生形成的平等和義務觀對稅制變遷的影響

內在制度有一個太過寬泛的范疇，以下主要分析對稅制變遷具有直接影響的內在制度中關于平等和義務的不同分界。

1．平等觀念的差異對稅制變遷的影響。不同的文化傳統中，對平等或公平有不同的認識，而這種認識會在很大程度上影響民眾對稅制的看法，從而影響稅制變遷。對于什么是平等，是一個規范性問題，不同的主體站在不同的立場上有不同的看法。同時它又是討論社會政治經濟制度及其變遷時必須首先明確的一個問題。

從本質上看，平等的前置問題是自由，即對什么是自由的觀點決定了人們對平等的看法。如果自由意味著個人不受其創造財富和使社會受益的能力限制而“生而平等”，那么政府顯然有義務提供大規模的、占全社會在某一時點上所創造財富較大份額的轉移支付，以滿足這種平等的需要。在這樣的情況下，與其他的自由觀念相比，人們更有可能認同擴大稅收征收廣度和深度的稅制變遷路徑。但在實踐中，要想使這一變遷過程得以平滑運行，至少還應該具備兩個條件：第一，政府應提供相應的公共品，尤其是體現該自由觀念下平等的向低收入者傾斜的公共品。第二。內在制度中關于權利義務對等的觀點。如果將政府提供的公共品看作是個人的權利而與義務無關，那么，人們可能就會在持前述平等觀念，要求政府提供盡可能多的滿足平等需要的公共品的同時，不贊同稅收課征的廣度和深度的延展(后面關于義務觀念的分析中將作進一步討論)。

如果自由被看作是與責任對稱的概念，那么，平等就只能被看作是一般性法律規則和一般性行為規則的平等。相應地，“自由不僅與任何其他種類的平等毫無關系，而且還必定會在許多方面產生不平等”。如果一個社會中的民眾普遍持這種觀點，一般傾向于認同相對較為中性，對個人選擇影響較少的稅制變遷路徑。

對這個問題需要進一步說明的是，人們關于平等的看法在一個特定的文化體系中，短期內是很難改變的。但外在規則，包括對政府行為約束的規則，會在很大的程度上改變人們基于平等的訴求方向和對象。如果政府行為約束缺乏、行為失當，人們往往不再認同以高稅收進行的平等性分配，轉而將平等的需要訴求于其他力量，如民間組織。而在這個問題中，只要不是極端的平等觀(最典型的：完全的放任或絕對的平均主義)，對稅制變遷中保持稅制運行的良性狀態沒有本質的干擾。最為有害的是，缺乏義務觀念，將平等看作個人的權利而非義務。這會引致一個運行成本極高，而在稅制變遷中極不負責的輕稅傾向。此時。可能會出現這樣的局面，即稅負無論怎么低也無法帶來相應較高的遵從率，而討論公共品的提供和扶助低收入者時，卻極端依賴政府。這不僅使政府在社會經濟中難以有效發揮作用，也很難為變遷提供寶貴的信息。

另外，由于不同的內在制度中對于平等觀念的差異，在借鑒其他國家稅制結構的成功模式時，必須考慮稅制與內在制度中的平等觀念是否一致。否則，那些在其他社會經濟體系中成功的稅制變遷方案，實施中將不可避免地發生變形，而帶來與預期不一致的結果；甚至事與愿違，帶來更差的稅收制度。

2．不同的稅收義務觀對稅制變遷的影響。對平等的看法對稅制演進的影響與稅收義務觀密切相關，需要進一步分析。不同的文化傳統，對稅收有不同的看法，對個人在稅制中的義務也有不同的觀點。

翻開中國的社會變遷史，對于歷次農民起義來說，沉重的稅賦都是其直接原因。在漫長的封建專制社會，農民只有交稅的義務，沒有任何對等的權利。在正常年份老百姓尚能勉強維持生計，一旦遇到災荒便民不聊生，只有揭竿而起。開國的統治階級往往會采取輕徭薄賦的政策，但這不過是曇花一現的幻境，很快會被統治者和官僚階層巧取豪奪、橫征暴斂并且上行下效、不斷蔓延直至無所不在的現實所替代。既如此，老百姓也就多方逃避應盡的義務。在這樣的背景下，既然義務沒有相應的權利，義務本身便受到質疑和拷問，因此，義務觀念淡薄。對苛政的譴責也往往并不著眼于基本政治制度，而是直指苛捐雜稅。這一制度演進過程，便不可避免地催生稅收義務觀的缺位，是制度本身的惡果。

在這樣的內在制度下，也就不難理解逃稅被納稅人普遍認同的現象。而這一背景下，稅制優化或合理化的最大困難是無法從稅制運行的實踐中獲得稅制變遷的準確信息；極端地說，無論什么樣的稅制體系，納稅人的低遵從率問題都難以解決。在稅收義務觀念缺乏的制度里，稅制變遷的實踐往往會走向忽略民眾的意思表達。因為既然民眾將社會公共事務管理和公共品提供的義務加諸于政府，而在稅制變遷中卻不問政府履行職責的合理支出限度而一味追求低稅，無論什么結構的政府實際上都不可能將這樣的民意集合為實際行動的方案。這種非理性便會成為忽略民意的有力“證據”。而一旦政府在運行中忽略民眾意思表達的演進方式被固化，其外延往往會無限延伸，危害整個政治體系。

對義務的看法也是與對自由的認識密切相關的問題。哈耶克認為自由是權利和與之相對稱的義務。只有將盡享政府提供的公共品和公共服務的自由和權利，與認同為之付出代價、承擔義務的觀念對等，才能對人們的行為產生約束力。“賦予責任的正當理由，是以這樣的假設為基礎，即這會對人們在將來采取的行動產生影響，它旨在告知人們在未來的類似情形中采取行動時應當考慮的各種因素”。正如在對平等問題的分析中指出的，由自發性的內在制度決定或者說就是其中一部分的稅收義務觀，是在內外制度的共同作用下逐漸形成的，其改變也很難通過人為的制度設計一蹴而就。但外在制度可以誘導之，使其能在稅制變遷中扮演適當的角色。

從上述分析可以看出，內外制度經常由稅制中的直接行為主體發揮作用。因此，下面我們簡單討論征納雙方對稅制變遷的影響。二、稅制關系中的直接行為主體——征納雙方對稅制變遷的影響

從直接的征納關系看，影響稅制變遷的主要力量來自于征納雙方。

(一)征收主體的稅制變遷動力及對稅制變遷的影響

理論界在討論稅制變遷問題時，對征收主體一般有兩種完全相反的假設。第一種在分析中將征收主體看作完全符合其職位要求的，其自身利益導向與其職位所要求的行為模式完全一致。在這樣的假設下，稅制變遷不需要考慮征收者自利所引至的問題和如何以制度約束、糾正其行為偏離的問題。另一種則假設征收主體完全自利。這兩種假設實際上在不討論其外在約束時是無所謂對錯的。我們在這里討論征收主體行為模式，是為了分析在現實的稅制變遷中理論假設與實踐的背離，因此，需要在我國的現實背景下考察在各種現實制度的約束下征收主體的行為模式及其對稅制變遷的影響(征收主體在其標準化的行為模式下，其最為規范和最能恰當地發揮作用的稅制變遷影響范圍為稅制的自恰)。

1．將征收主體看作一個整體，其行為模式和對稅制變遷的影響。作為整體的征收主體即稅務機關的目標函數是稅收收入最大化和可支配的經費最大化。

maxY=aT+C

T：某一特定時期的稅收收入；

C：該時期可支配的經費規模；

a是稅務機關效用函數中T的權重。在影響稅務機關的行為，從而影響稅制變遷的過程中，儀的決定是至關重要的。那么，哪些因素會影響a呢?

本質上，a可以看作稅收收入的經費轉化率。從a的決定看，稅法約束的強度對其作為稅制變遷的內在動力具有十分重要的影響。當制度約束硬性時，稅收收入規模是一個客觀的量，即隨經濟環境的變化而變化，稅務機關的彈性余地較小。此時，制度對稅收收入增加的需求只能依賴于稅制變革,而不是在現有稅制框架下的稅收機關相關行為的調整(因為其調整的空間已被稅法的硬性約束所限制)。在這樣的制度下，一般而言，稅務機關履行職責所使用的經費不會與其所籌集的稅收收入相關。此時，a→O。而如果稅收法規對征收機關的約束是軟性的，那么，對其工作效率的考核一般通過核定征收任務的方式。此時，maxY與a極度相關，在極端的情況下，甚至稅務機關的經費來源完全取決于aT，此時C→O。因此，maxY與a的相關性取決于外在制度的約束，在不同的外在制度下，稅務機關的激勵機制不同，其在稅制變遷中的作用和發揮作用的方式也存在較大的差異。

如果稅收法規對征收機關缺乏有效約束，征收機關則有強烈動機擴大稅收征收規模。這一動機往往依賴于稅制的非規范性變遷，也就是說，不是通過修改稅法的法定渠道，而是通過自行調整征納關系來實現。我國當前理論和實踐中所提出的稅制改革對策，有不少是在這個隱含前提下討論的，比如，加強征管、調動征收者的積極性等。在這種情況下，征收機關對稅制的規范化演進是一種阻力。首先，作為與納稅人直接發生關系的征收主體，對稅制在實踐中所處的真實狀態，有較為充分的信息，但由于外部機制將其誘向非規范的稅制變遷訴求，大大降低了在規范稅制變遷中的表達，使得這一在稅制變遷中寶貴和不可替代的信息難以獲得。其次，非規范性的稅制變遷使征納雙方處于對峙的緊張狀態，使稅制運行成本變大的同時，變遷的試錯過程得不到真實的信息反饋，其推進的主觀性增強，稅制演進中的自適應性調整所發揮的作用變小。而主觀性變遷又進一步降低了納稅人對稅制的認同。

當稅收法規對征收機關具有硬性約束時，a與征收機關可支配的經費間沒有直接的相關性；換句話說，征收機關對經費的需求不會直接引發稅制變遷的訴求。此時，征收機關對稅制變遷的需求，最可能發生在這種情況下：在其工作的開展中，較為準確和充分地了解相關信息，從而產生推動稅制變遷的動機。比如，征收中征納雙方的不便利、稅收漏洞、納稅人因稅制缺乏公平性產生的抵觸等，現實中的種種問題所帶來的征管工作的低效率，是征收機關推動稅制變遷的內在動力。而由于制度的硬性約束，這種動力通過規范性程序發揮作用(其作用通過外在制度產生，前面已做過簡單分析)。而當稅制變遷不符合或有損其利益時，征收機關有可能會衍生為直接的稅制變遷阻力。在稅制變遷中這是必須考慮的一個因素。

2．將征收主體看作單個的人，即征收機關工作人員個體對稅制變遷的影響。但凡討論到這樣的問題，首先要明確的便是對特定背景下的人的認識。人總是特定制度約束下的人，所以抽象地分析人的善惡及受其本性驅使的行為特征并沒有太大的意義。同樣，征收機關公務員的行為模式和效用函數受外在制度環境和內在制度的影響，即在這些約束條件下追求利益最大化。好的制度既能使公共利益得以實現，又能使“政治人”的利益、個性、能力得到充分地實現和發揮。假設作為征收主體個人的效用函數為：

MaxY=N+W+X

N：規范性貨幣收益；

W：非規范性收益；

x：其他收益(如：好的聲譽、升遷等)。

正如前面所分析的，稅制及相關法律制度對在征收主體這一特定位置上的行為人的約束是硬性的，那么其稅制變遷的需求只能訴之于規范的變遷渠道。此時，w→O，N和x共同影響制度中個人的行為，外在制度的合理性和被認同的程度也會影響個人在稅制變遷中的作用，如績效激勵的誘導方向。如果個人的職位績效與其自身的效用最大化目標函數不相容，會激發個人以消極或積極的方式影響稅制變遷。從消極的角度看，個人降低工作活力，使稅制運行低效率；另一種可能則是積極地尋求稅收制度改革。這兩種方式都會或多或少地影響稅制規范性變遷的路徑。

同樣，如果外在軟約束，征收主體往往以其非規范的個人行為擾亂稅制變遷。此時，w在效用函數對個人行為的影響中起著至關重要的作用。其對稅制變遷的影響當然主要表現為將其誘向非規范化變遷的路徑。此時，w增加的內在沖動往往演化為個人在履行職責時的非規范行為。正如前面分析征收機關的非規范性行為一樣，引致的不僅僅是稅款流失，而且也為稅制的進一步改革留下了隱患。這時，若假定外在約束在一定的時期內并不隨行為主體的變化而變化，是一種靜態約束，那么，在不斷進行的非規范性利益w獲得的嘗試中，情況有可能進一步惡化。此時能對這種非規范性嘗試有所約束的是個人對x利益的訴求，這在很大的程度上取決于內生制度。總之，在軟性外在制度約束下，征收主體個人行為呈現出極大的不確定性，影響稅制變遷的有序性，為其最優變遷路徑選擇帶來了困難。

(二)納稅人對稅制變遷的影響力及作用方式和方向

無疑，在稅制變遷中，納稅人是不容忽視的極具影響力的行為主體。而其作用的特征，主要取決于稅法的約束力和納稅人對稅制及其變遷的認同。如下表：

雖然上面分析的是單個納稅人對稅制變遷的影響，但納稅人的作用往往是經由利益集團通過政治制度發揮作用。由此可以看出，影響稅制變遷路徑的因素十分復雜，而且這些因素之間極具相關性。在這種情況下，政府的任何一項稅制改革都必須非常審慎，因為人的理性的有限性和信息的不完全性，使稅制改革方案所引致的各種相關變化難以準確預期，甚至造成事與愿違。