修訂政策完善轉讓定價稅論文

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編者按：本文主要從國際轉讓定價稅制發展的特點和趨勢；轉讓定價稅制差異的國際比較；加強和完善我國轉讓定價稅制的借鑒與政策建議進行論述。其中，主要包括：發展中國家進行轉讓定價的立法與發達國家不斷完善轉讓定價稅制并行，但發展并不平衡、OECD所確立的轉讓定價指南仍然主導著轉讓定價立法發展的方向、事后調整向事先約定延伸，預約定價協議開始大范圍實施、國際上轉讓定價稅制的通行規定、國際轉讓定價稅制的差異、完善我國有關轉讓定價的法律法規、拓展關聯主體和關聯關系的認定范圍、細化關聯交易類型的分類、補充和完善轉讓定價的調整方法、對因轉讓定價而避稅應加收滯納金和進行處罰等，具體請詳見。

一、國際轉讓定價稅制發展的特點和趨勢

1、發展中國家進行轉讓定價的立法與發達國家不斷完善轉讓定價稅制并行，但發展并不平衡。近年來，一些發展中國家掀起了轉讓定價立法創立與革新的熱潮，一些發達國家也在完善它們的法律制度。但是，很多發展中國家由于經濟落后、國際投資缺乏，基本上沒有反避稅立法，更談不上轉移定價法律制度的完善。

2、OECD所確立的轉讓定價指南仍然主導著轉讓定價立法發展的方向。從現有立法實踐來看，大多數國家的轉讓定價立法都借鑒了OECD所確立的轉讓定價指南，即要求關聯企業間的交易應符合“公平獨立交易原則”。由于各國國情不同，加之“公平獨立交易原則”的適用范圍十分廣泛，并涉及復雜的技術問題，在可預見的將來，OECD的轉讓定價指南仍將主導各國轉讓定價立法發展的方向。

3、轉讓定價立法的規范性和可操作性逐步增強，國際合作不斷加強，法律法規更符合國際慣例。隨著實踐經驗的不斷積累，不少國家對其原有的轉移定價立法進行了補充或修訂，這些補充和修訂除體現于實體內容方面外，更體現在轉移定價立法的實施程序方面。

4、事后調整向事先約定延伸，預約定價協議開始大范圍實施。實踐證明，對轉讓定價的調整，是屬于事后進行的一種調整。事后調整并不是一件容易的事，而且往往會引起爭議，造成不良后果。于是，美國在1991年制定了轉讓定價預約定價協議(APA)，使轉讓定價從事后調整變為事先確認。APA的出臺，使轉讓定價稅制走出困境，是轉讓定價稅制發展的一個里程碑，標志著轉讓定價稅制進入一個新的歷史發展階段。

5、轉讓定價對跨國公司及稅務當局的重要性日益提高。安永會計師事務所從1995年開始，每年對全球轉讓定價發展趨勢的調查報告，調查報告包括稅務當局和跨國公司對轉讓定價的認識。2005年的調查顯示:轉讓定價和稅收最小化一直是公司稅務董事最重要的課題；公司正在進行供應鏈的重大改革，而且稅務董事參與的時間比以前大大提前了；對在亞洲各國投資引發的新稅務問題，各國的處理方式有很大差異；公司傾向于以傳統交易為基礎的轉讓定價政策，而不是許多國家稅務局使用的以利潤為基礎的轉讓定價方法。

二、轉讓定價稅制差異的國際比較

（一）國際上轉讓定價稅制的通行規定

1、轉讓定價的基本條件相同。企業要想通過轉讓定價達到避稅的目的，至少應同時具備四個基本條件：(1)企業之間存在著關聯關系，即要有關聯企業的存在；(2)關聯企業之間要發生交易，即要有關聯交易的存在；(3)關聯企業不按公平交易原則進行交易，即要有利用轉讓定價進行避稅的主觀動因存在；(4)國家之間或一國地區之間的稅收制度上存在差異，這種差異包括稅基差異、征免稅規定差異和稅率差異等，即要有稅制差異的存在。

2、關聯關系判定的基本標準一致。目前，世界各國均將對“管理”、“控制”、“資本”的直接或間接控制或被控制作為判定關聯關系的基本標準。

3、關聯交易認定內容大致相同。雖然關聯企業轉讓定價的表現形式多種多樣，但在各國轉讓定價稅制的規定和實踐中，對關聯交易內容的認定卻基本一致，基本上可以劃分為以下四大類：商品和有形財產的購銷及轉讓和使用、無形資產的轉讓和使用、融通資金、提供勞務。

4、各國均規定了納稅人的報告義務。各國轉讓定價稅制對納稅人關聯交易規定了多種多樣的報告義務，要求納稅人披露關聯交易和轉讓定價信息，并在納稅人所得稅申報書中提出了信息披露的具體要求。

5、轉讓定價調整方法基本相同。各國轉讓定價稅制和《OECD轉讓定價指南》規定的調整方法一般可分為兩大類，即傳統交易方法和其他方法。傳統交易方法包括可比非受控價格法(CUP)、轉售價格法(RPM)和成本加價法(CPM)，其他方法包括利潤分割法(PSM)和交易凈利潤法(TNMM)。預約定價協議(APA)也是目前比較流行的調整方法。

（二）國際轉讓定價稅制的差異

1、關聯關系主體范圍的界定不同。按照界定范圍的寬窄可以將關聯關系主體劃分為三種。(1)關聯關系的主體不僅包括企業，而且包括個人。(2)多數國家把關聯關系主體的范圍限于企業與企業之間。(3)個別國家把關聯關系主體的范圍局限于國內企業與國外企業之間。此外，還有一些國家對關聯企業的認定缺乏統一或一致的標準，特別是在關聯程度上沒有明確的界定，而把最終的認定權留給法庭，或者由稅務機關來決定是否有足夠的依據認定企業的關聯關系。

2、關聯關系認定的具體標準不同。這主要體現在設定的股權比例上存在差異，如美國、新加坡和日本等國規定直接或間接控股達到50%，挪威等國規定達到30%，德國、西班牙規定達到25%，葡萄牙規定達到10%，便成為關聯企業。我國的規定是，直接或間接控股達到25%，即構成關聯企業。

3、對避稅地的關聯關系處理不同。有的國家將境內企業與設立在避稅地的企業進行交易也按關聯企業對待。美國、日本和西班牙等國的稅務主管當局都開列出各自認定的避稅地名單，并規定了相應的稅收政策。我國稅收法律法規及政策沒有明確規定與避稅地企業的業務往來按關聯企業認定，只是規定與設立在避稅地的關聯企業有業務往來，可進行轉讓定價調查及期限追溯。

4、轉讓定價調整方法的選用規定不同。世界各國的轉讓定價調整方法基本相同,但在方法選用的順序上有很大差異。有的國家遵循最優法原則，有部分國家實行優先法，也有部分國家和地區實行最優法和優先法相結合的方法，還有少數國家采用一些特殊的選擇方法，如巴西規定，選用能得出最少稅前利潤的定價方法；奧地利偏好CUP；而墨西哥規定可選用任何方法，沒有具體的原則。

5、轉讓定價案例的選擇標準不同。除對業務范圍的一般規定外，有的國家根據現有的經濟基礎和產業發展程度對業務范圍做出了特殊規定，美國、英國和挪威等國家在稅法中專門訂立有關石油產業的條款，并制定了與之相適應的特定轉讓定價條款。一些國家還在一般稅收制度中訂立了有關金融行業的特定法規。我國稅收法規沒有做出特殊規定，只是規定了選擇重點調查審計對象的一般原則，提出每年實際調查審計的面一般不應少于被選定重點調查對象的30%。

三、加強和完善我國轉讓定價稅制的借鑒與政策建議

（一）完善我國有關轉讓定價的法律法規

我國有關轉讓定價稅制的法律法規已有很多，但與美國和澳大利亞等國家的轉讓定價稅制相比，我國的立法層級較低，內容過于簡單和抽象，缺乏系統性、完整性、規范性、可操作性和權威性。《關聯企業間業務往來稅務管理規程》是目前我國最完整、最全面和最詳盡的轉讓定價稅制，并與國際上常用的認定標準和操作規程接軌，其中的一些規定與OECD和美國的規定接近，有一定的先進性。但這僅是一個試行規定，嚴肅性和權威性不，而且內容單薄。《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》及其實施細則雖以法的形式頒布，但又過于簡單和抽象，缺乏可操作性。對此，應借鑒國際反避稅法的制定經驗，單獨制定一套比較系統和完整的反避稅法規，內容包括避稅行為的認定、反避稅法規適用范圍、企業進行避稅活動可能采取的方法及可能的避稅范圍、納稅人延伸提供稅收情報的義務及對國際避稅案件有事后提供證明的義務、對納稅人不配合以及違章的處罰規則等。

（二）拓展關聯主體和關聯關系的認定范圍

我國現行轉讓定價制度對關聯關系的主體范圍限于企業與企業之間，應將其拓展到包括自然人或個體，并加以規制。我國目前對關聯關系判定的方法采用的是股權測定法和經營管理控制法，有必要加入避稅地判定法，將與避稅地進行交易的企業納入具有關聯關系的關聯方范圍內，建立起我國避稅地反避稅稅制。

（三）細化關聯交易類型的分類

隨著企業經營方式的多樣化，企業轉讓股權的現象越來越普遍，我國現行企業股權的轉讓分別包含在有形財產和無形資產的分類之中，形成分類交叉。為便于分析與調整，有必要將其剝離出來，作為一個獨立的關聯交易類型。另外，隨著關聯企業經營方式和財務會計核算方式的發展變化，關聯企業集團母子公司或企業總分支機構之間往往因在產品、服務、權利（技術）的開發、生產和獲得的過程中締約各方共攤成本，企業往往不按規范計算標準進行準確的分攤，從而產生大量的避稅問題。因此，也有必要將關聯企業集團母子公司或企業總分支機構之間成本、費用分攤作為一個獨立的關聯交易類型，并對其避稅加以防范。

（四）要高度重視轉讓定價價格信息系統的建設和完善工作

加強稅務部門與海關、商務、商檢局、統計局等部門的信息交換，逐步實現政府各部門的信息共享。同時，稅務部門要加強對國內外上市公司的價格和利潤信息資料的收集，建立價格信息和行業利潤信息庫，充分利用海關對關聯企業之間進出口貨物的監管作用和國家進出口商品檢驗局對設備價值的鑒定作用。

（五）補充和完善轉讓定價的調整方法

我國現行轉讓定價稅制規定的調整方法除預約定價法外，有可比非受控價格法、轉售價格法和成本加價法。應適時對“其他合理方法”進行補充解釋，將利潤分割法、可比利潤法、交易凈利潤法等方法作為現有方法的補充，并詳細解釋說明各種方法的適用條件、適用范圍以及優缺點等。同時，細化可比性的規定與說明，引入“正常交易值域”的概念和衡量標準，以使轉讓定價的調整趨于更加合理。

（六）對因轉讓定價而避稅應加收滯納金和進行處罰

從世界各國反避稅稅制看，大多數國家對納稅人未能按時提供應報關聯交易資料的處罰一般都比較輕，但對納稅人因轉讓定價少報應納稅額的處罰一般都比較重。我國現行《稅收征管法》對因轉讓定價而避稅沒有罰則規定，也沒有明確其屬于何種性質的行為。對此，應借鑒一些發達國家的做法，對企業不按公平交易原則實施轉讓定價除進行納稅調整外，還應對其少申報繳納的稅款加收滯納金，并給予相應處罰。但鑒于轉讓定價的性質與偷逃稅有所區別，處罰的標準可以略低于現行稅收征管法對偷稅的處罰標準。