稅務財務會計相互依存論文

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編者按：本文主要從稅務會計與財務會計宏觀層面的差異；微觀上的聯系與差異；兩者的協調與妥協進行論述。其中，主要包括：稅務會計以稅法為導向、稅務會計實質上就是稅法在會計中的體現、財務會計與稅收法規都扮演著越來越重要的角色、財務會計的目的是向管理部門、股東、貸款人和其他有關的方面提供決策有用的信息、稅務會計的原則就是稅收核算的原則、歷史成本原則的差異、在權責發生制原則上，會計以權責發生制為基礎、對于“實質重于形式原則”和“謹慎性原則”、流轉稅的處理與財務會計準則的差異、所得稅處理在財務會計與稅務會計中的差異、稅收法規與會計制度的關系主要表現為分離和統一兩種模式、財務會計與稅務會計是非對稱信息的博弈等，具體請詳見。

【摘要】本文從稅務會計與財務會計的目標、原則及核算的差異出發，旨在探討如何協調稅務會計與財務會計。

【關鍵詞】財務會計稅務會計差異協調

稅務會計以稅法為導向，稅務會計的原則和核算等內容大多隱含在稅法中，因此稅務會計實質上就是稅法在會計中的體現。而財務會計則以會計準則為導向，其原則和核算的規定遠比稅務會計明確且公認。但稅法的剛性及硬度又要強于財務會計，納稅人一旦違反了稅法的規定，就會受到處罰。

隨著我國市場經濟的快速發展以及經濟的全球化背景下，財務會計與稅收法規都扮演著越來越重要的角色，我國的會計制度與稅收法規經歷了從統一到差異再到協作的動態發展過程。在計劃經濟時期二者的關系出現了暫時的統一，但隨著市場經濟體制的建立與發展，會計制度與稅收法規開始按照各自不同的方向發展，以至于這些年獨立稅務會計的呼聲越來越強烈。

一、稅務會計與財務會計宏觀層面的差異

1、目標不同

財務會計的目的是向管理部門、股東、貸款人和其他有關的方面提供決策有用的信息，而稅法的目的是保證公平征稅。對于這點很明顯的例子就是財務會計采用權責發生制，而稅法采用收付實現制。由于稅務部門的目標與財務會計和報告團體的目標相差甚遠，稅務會計與財務會計彼此不完全相同也就不足為奇了。

2、原則差異

稅務會計的原則就是稅收核算的原則，稅務會計雖然要遵循財務會計的一般程序和方法，但它必須以稅法為導向。因此，稅務會計原則實際上是隱含在稅法中的。在財務會計中，反映會計信息質量特征原則、會計要素確認與計量原則，其基本精神大多也適用稅務會計，但因稅務會計與稅法的特定聯系，稅收原則理論和稅收立法原則也會非常明顯的影響稅務會計原則。

一是歷史成本原則的差異，稅法對歷史成本原則最為肯定，甚至當會計界對歷史成本計價原則求權責備，而新會計準則在某些方面放棄歷史成本原則而采用公允價值時，稅法仍然堅決恪守這一原則，而稅法之所以如此堅持歷史成本原則的原因在于稅款的征納是法律行為,其合法性必須有可靠的證據做支持。與公允價值相比,歷史成本原則確實在某些情況下不能真實地反映資產等要素的價值,但是它的可靠性強,在涉稅訴訟中能夠提供有力的證據。而財務會計則不然,會計準則要保證財務會計信息的可靠和真實,這就必然帶來大量的納稅調整事項。

二是在權責發生制原則上，會計以權責發生制為基礎，而稅法權責發生制以收付實現制的結合或者是修正的收付實現制為基礎。而稅法之所以有條件地接受權責發生制，是將稅收保全、收入均衡、便利征管、乃至反避稅置于其上。

三是對于“實質重于形式原則”和“謹慎性原則”,財務會計比較側重收入的實質性實現。近年來從會計制度改革的進程可以看出會計處理越來越注重謹慎性原則的運用,并且會計制度對會計人員職業判斷能力的要求也有所提高。而稅法在收入確認上會盡量減少不確定性、選擇性和主觀判斷的運用，因為稅法對任何涉稅事項的確認、計量都必須有明確的法律依據,必須有據可依,不能估計，因此稅法一般是不承認實質重于形式原則的。同時國家稅收不會去承擔納稅人的經營風險。如果稅法上認可謹慎性原則,必將減少或滯后企業應繳稅款,這無異于讓稅務部門替企業承擔風險。

二、微觀上的聯系與差異

關于稅收與會計在微觀層面上的密切聯系，學界已有深入的研究（馮淑萍,1999；曲曉輝,2003；魏長升等,2003)。稅收主要包括流轉稅和所得稅兩大塊，而財務會計與稅務會計最大的差異就在于收入與費用的確認及其確認時間的問題。

1、流轉稅的處理與財務會計準則的差異

流轉稅主要包括增值稅、營業稅、消費稅等，很多相關方面的研究都只是研究了財務會計與稅務會計在所得稅方面的差異，卻甚少研究在流轉稅方面的差異。但在我國的增值稅、消費稅、營業稅等《暫行條例》中，都有“無論會計制度規定如何核算”，均應按稅法計算應納稅額的規定，在增值稅的進項稅額、銷項稅額等也有會計(指財務會計)進、銷項稅額與計稅進、銷項稅額的差異及調整問題。下面將舉例來說明這個問題。

例如：甲企業以自己生產的A產品100件（賬面價值100元/件、公允價150元/件）換入乙企業的B產品。甲企業換入乙企業的B產品用于對外銷售。甲乙雙方增值稅率為17%，假設交易不具備商業實質，則會計上應采用成本計量的模式。

當業務發生時，甲企業賬務處理：

借：產成品---B10000

應繳稅費---應繳增值稅（進項稅額）2550

貸：產成品---A10000

應交稅費----應交增值稅（銷項稅額）2550

財務會計新準則中對以存貨進行的非貨幣性資產交易事項，當交易不具備商業實質或公允價值不能可靠計量的情況下，采用成本計量模式。此例中，換出存貨不作為營業收入出來。而稅法規定，以存貨換入資產，換出的存貨須按全額確認收入，并計算繳納的增值稅。所以財務會計與稅法在收入確認方面存在差異，由于增值稅是按月計算繳納，所以在確認時間方面兩者也不同，類似的例子還有很多，如稅法中有很多將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目要視同銷售等。

2、所得稅處理在財務會計與稅務會計中的差異

在稅務會計中應納所得額的計算是在財務會計利潤的基礎上進行調整所得，兩者之間存在著比較大的差異，主要是收入的確認和費用的扣除的差異。本文在此列舉一些比較重要的差異予以說明。一是利息收入，新《企業所得稅法》規定投資國債的利息收入為免稅收入，可以從收入總額中扣除，而財務會計新準則中對于所有的利息收入都一視同仁，計入利潤總額中。二是捐贈支出，捐贈支出在財務會計核算時，不分公益、救濟性捐贈和非公益、救濟性捐贈，一律在“營業外支出”科目核算。而新《企業所得稅法》第九條規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。三是借款費用，財務會計準則中將借款費用分為可資本化和費用化兩部分，資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產或在固定資產改建過程發生的可使原固定資產的經濟效益得到顯著提高的資本性支出。而所得稅法中規定企業為購置、建造固定資產、無形資產和經12個月以上的建造才能到達預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，其他的都予以費用化。四是業務招待費、廣告宣傳費，會計準則將其全部確認為費用作為利潤的扣除項，而新《企業所得稅法》規定“企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。”“企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”五是研發費用，會計準則將研發項目分為研究階段和開發階段，研究階段全部支出費用化；開發階段只有在滿足非常嚴格的條件時才能資本化。而稅法規定對當年發生的研發費用除可以稅前全額扣除外，還可加扣當年研發費用的50%。六是資產減值，會計準則中在期末所有資產都必須進行減值測試，一旦發現有減值的跡象，都要提取減值準備。而所得稅法中只有在減值實際發生時才予以承認。另外對于金融資產的公允價值變動稅法中也不予承認。

三、兩者的協調與妥協

從世界各國的稅會關系的處理實踐看,按照其所依據的宏觀與微觀經濟理論的不同,稅收法規與會計制度的關系主要表現為分離和統一兩種模式(西蒙.詹姆斯、克里斯托弗.諾布斯,1988)目前，我國稅法與會計準則之間的差距呈增大之勢，財務會計不再融財務、稅法于一身，而是遵循會計準則，努力實現財務會計目標，而稅法的“獨立性”也越來越強，很多研究都要將稅務會計、財務會計與管理會計作為會計的三個獨立的分支。究竟是統一抑或是分離，都是財務會計與稅務會計相互博弈的結果。

財務會計與稅務會計是非對稱信息的博弈，在博弈中，財務會計代表的公司管理層擁有稅務會計所沒有的信息。同時他們又是合作與非合作的博弈，會計和稅收作為經濟體系中不同的分支,二者之間的關系密切。會計立足于微觀層次而又影響到宏觀領域,而稅收立足于宏觀層次而作用于微觀領域,會計直接面向企業但也與整個社會經濟運行相連,而稅收首先基于國家宏觀經濟調控的需要而對具體的企業實施征收管理。會計為稅收提供信息支持，稅收征納要利用會計核算所提供的資料,而處理結果又反饋給會計進而影響會計利潤等數據信息，這時雙方的關系是合作博弈。但從總體上看,二者又在按照各自的方向獨立發展,會計與稅收不同的職能和學科屬性決定了會計與稅收在其制度設計過程中遵循不同目標、處理原則以及業務規范，這時他們的關系屬于非合作的博弈。他們這種既合作又非合作的關系為會計準則與稅收法規的協作提供了平臺。在協作中稅收法規可針對個別業務、個別企業,在保持自身原則的基礎上與會計制度作適當的協作。如針對高科技企業的資產減值問題、小企業納稅業務的調整問題作適當的妥協使其與經濟實質更相符合。

對于很多學者認為的要將稅務會計獨立出來，本文認為至少在現階段還不需要，考慮到成本效益原則，如果將稅務會計獨立出來，必會與財務會計產生很多交叉與重合的部分，從而浪費掉很多資源，而現階段所使用的在財務會計利潤的基礎上對納稅項目予以調整是符合現階段市場經濟的需求的。

在今后的改革中對于兩者的差異越來越大的問題，本文認為應該盡可能減少兩者間不必要的差異。只有在兩者差異不大的情況下,目前我國稅務會計與財務會計的混合模式(相互依存模式)才能體現其優點。如果目前的差異增大之勢不能盡快得到遏制,大量的納稅調整事項給會計工作帶來不便,勢必會降低財務會計信息質量。正如國家稅務總局總經濟師董樹奎所言“差異造成的工作量是可想而知的,由此增加財務核算成本和納稅成本也將是巨大的。一旦其成本超過獨立稅務會計所需要的成本，那稅務會計的獨立也許就是必要的了。”

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