改革營業稅納入增值稅領域論文

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編者按：本文主要從增值稅和營業稅并存的弊端；增值稅、營業稅兩稅合并后相關征稅對象的增值稅稅率設計；增值稅、營業稅兩稅合并改革需要注意的問題進行論述。其中，主要包括：隨著改革開放的深入，中國經濟的市場化和國際化程度日益提高、關于增值稅與營業稅并存的弊端，社會上已多有共識、兩稅并存，而且營業稅主要按營業額全額征稅、對服務業原則上按營業額全額征收、增值稅、營業稅兩稅并存，重復征稅、改革在原則上應保持總體稅負不變、轉讓無形資產的增值稅稅率設計、提供勞務（月良務業）的增值稅稅率設計、服務業納入增值稅范圍后對征管的要求、增值稅、營業稅合并改革對現行國家稅務局與地方稅務局征管范圍及中央與地方稅收收入分配的影響等，具體請詳見。

摘要：本文主要對不同的營業稅征收項目在納入增值稅征收范圍后的征稅方式和稅率設計進行了初步思考，并對增值稅、營業稅兩稅合并后如何與征管水平相適應，如何協調對國、地稅系統管理職能和中央與地方的收入分配的影響兩個相關問題提出看法。我國增值稅、營業稅兩稅并存的弊端，社會已有共識。本文認為，隨著我國經濟市場化、國際化程度的日益提高，社會分工進一步細化，貨物和勞務的界限日益模糊，貨物和勞務貿易的國際競爭也更加激烈。在這種背景下，增值稅、營業稅兩稅并存的弊端更加突出，無論從國內市場的稅制公平角度，還是從國際市場的稅收競爭角度，研究改革營業稅，將之納入增值稅征收范圍，已是當務之急。

關鍵詞：增值稅，營業稅，合并改革

隨著改革開放的深入，中國經濟的市場化和國際化程度日益提高，新的經濟形態不斷出現，貨物和勞務的界限日趨模糊.增值稅和營業稅并存所暴露出來的問題日益突出。因此，面對新的國際、國內經濟形勢，研究改革營業稅，將之納入增值稅征收范圍，已是當務之急。另外，隨著信息技術在稅收領域的發展和應用，我國稅收征管水平不斷提高，為合并增值稅和營業稅，對貨物和勞務全面征收增值稅創造了條件。

一、增值稅和營業稅并存的弊端

關于增值稅與營業稅并存的弊端，社會上已多有共識，主要表現在三個方面：

第一，兩稅并存，而且營業稅主要按營業額全額征稅，貨物生產需要消耗勞務和其他貨物，勞務提供也需要消耗貨物和其他勞務，因此，貨物銷售和勞務提供實際都存在重復征稅。在市場化程度日益加深，社會分工不斷深化的今天，重復征稅無疑不利于社會分工，也不利于市場公平。特別是在目前增值稅歸國家稅務局管理，營業稅主要歸地方稅務局管理的情況下，兩稅并存還造成了許多征管方面的矛盾。

第二，對服務業原則上按營業額全額征收，使服務業稅負過重，而且重復征稅的弊端容易阻礙新興服務業如現代物流業等的發展。目前在中國，一方面是服務業對國民經濟的貢獻度偏低，另一方面是服務業稅負過重。顯然，這兩者之間存在關聯，服務業稅負過重制約了其發展。而現行的營業稅制度無疑是造成服務業稅負過重的重要原因。但中國目前需要大力發展服務業，不僅是創造就業、穩定社會的需要，更是促進產業升級、優化經濟結構的需要。2007年國務院了《關于加快發展服務業的若干意見》（國發[2007]7號），要求從財稅、信貸、土地和價格等方面進一步完善促進服務業發展的政策體系。筆者認為，改變對服務業的征稅方式，將其納入增值稅征收范圍，統一征稅，是促進服務業發展的有效途徑。

第三，增值稅、營業稅兩稅并存，重復征稅，不利于對貨物和勞務的出口實行零稅率，制約了中國產品和勞務參與國際公平競爭，削弱了中國產品和勞務在國際市場的競爭力。增值稅在短短半個世紀內能夠普及全球，一個很重要的原因就是，增值稅零稅率機制可以實現徹底退稅。對內，有利于促進本國產品和勞務在國際市場上的競爭力；對外，有利于形成國際公平競爭的稅收機制。因為“出口退稅、進口征稅”的機制可以確保來自不同國家的貨物和勞務面對相同的稅負，即都按輸入國的稅制征稅。換言之，增值稅是一個與經濟全球化相適應的稅種。而在各國征收增值稅的實踐中，多數國家均把服務納入增值稅征收范圍。據筆者對220個國家和地區資料的檢索，開征增值稅或類似性質的稅種o的國家和地區有153個，實行傳統型銷售稅的有34個，不征稅的有33個。其中，在征收增值稅的國家和地區中對貨物和勞務全面征收增值稅的約90個，不對勞務征收增值稅的只有巴西和印度。可見，無論從內在需要還是從國際實踐看，都有必要把勞務納入增值稅的征收范圍。

二、增值稅、營業稅兩稅合并后相關征稅對象的增值稅稅率設計

現行營業稅分交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業、轉讓無形資產和銷售不動產九個稅目。其中，交通運輸業、建筑業、郵電通信業和文化體育業適用3%稅率；金融保險業、轉讓無形資產、銷售不動產和娛樂業中的臺球、保齡球適用5稅率；娛樂業的其他項目適用2G%稅率。那么，如果這些項目全面納入增值稅征收范圍后，是統一按現行的標準稅率（17%）征稅，還是另設一檔稅率?如果另設一檔稅率，稅率水平多高合適7現行適用不同營業稅稅率的項目，是否適用同一檔稅率，還是應有所區別7筆者認為，營業稅改征增值稅的目的是建立一個避免重復征稅、符合社會市場分工和國際公平競爭要求的稅制機制，因此，改革在原則上應保持總體稅負不變，既考慮財政承受能力，也考慮企業負擔水平。在此基礎上，根據征稅項目－－無形資產、不動產和各項服務業的不同特點，合理設計適用稅率。

（一）轉讓無形資產的增值稅稅率設計

筆者認為，無形資產的物耗投入比例較低，而以技術專利為主體的無形資產的開發和轉讓卻對提升經濟發展的技術含量、轉變經濟發展方式具有重要意義。因此，對無形資產原則上實行輕稅政策是符合我國當前經濟發展要求的，就是說，對無形資產宜按低稅率而非標準稅率征收增值稅。對其具體稅率設計，可以根據無形資產的平均增值率和現行3%稅率折算，并適度從輕征稅。而且，可以與現行符合條件的軟件生產企業銷售軟件稅負超3%返還政策統籌兼顧，即原則上兩者可以統一適用低稅率從輕征稅。

（二）提供勞務（月良務業）的增值稅稅率設計

服務業種類繁多，差異大，有的服務行業利潤率高，負稅能力強，有的服務行業則物耗投入比率和利潤率都不高，但對創造就業和滿足社會服務需求的作用很大，有的服務業（特別是一些新興服務業）對帶動經濟發展具有重要意義。因此，對服務業的稅率設計，有必要作適當的區別對待：

1.對于現行適用20%營業稅稅率的娛樂業項目，可以考慮兩種選擇：一種選擇是增設一檔增值稅高稅率，比如27%（原則上應與20%稅率的營業稅稅負基本持平，具體的稅率設置需要在調查基礎上進行測算）。另一種選擇是，按17%標準稅率征收增值稅，但在消費稅中增加娛樂業稅目征收消費稅，兩者的綜合稅負與現行20%營業稅稅負持平，或者略有提高。筆者傾向于后一種選擇，因為按這種方案設計的稅制更加規范，也與增值稅普遍、中性征收和消費稅特殊調節的稅制理念相一致。

2.對金融保險業，鑒于其業務上的特殊性和金融企業較強的負稅能力，也為了避免對財政收入的沖擊，可以考慮對金融保險業按5%的稅率征收增值稅。如果財政能夠承受，可以考慮將稅率降至3%，以支持金融保險業的發展。

三、增值稅、營業稅兩稅合并改革需要注意的問題

（一）服務業納入增值稅范圍后對征管的要求

服務業納稅人不僅數量多，情況繁雜，而且經營規模普遍較小，財務核算管理也相對不規范，因此，對服務業征收增值稅要注意與征管水平相適應。作為政策選擇，可以考慮根據實際征管條件和能力，逐步擴大增值稅征收范圍，如先在交通運輸業、建筑業進行改征增值稅。

（二）增值稅、營業稅合并改革對現行國家稅務局與地方稅務局征管范圍及中央與地方稅收收入分配的影響

目前營業稅主要歸地方稅務局管理，也是地方政府的主體稅種之一，因此，將營業稅納入增值稅征收范圍應充分考慮對地方財政收入的影響和地稅系統的職能變化，需要采取相應的配套調整措施。有兩種方案可供選擇：一種是“過渡型”思路，即對現行屬于營業稅征收范圍的，在管理上歸地方稅務局管理的納稅人，改征增值稅后，仍歸地方稅務局管理，收入的劃分，比照燃油稅費改革的做法，將原歸屬地方政府的營業稅收入部分，改征增值稅以后相應的部分仍歸地方政府，或者以此為基數，相應調整增值稅收入在中央與地方政府之間的分配比例。