所得稅制度的納稅變化

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新企業所得稅法的最大特點體現為“四個統一,一個過渡”,即內資、外資企業適用統一的企業所得稅法,并將企業所得稅稅率由原33%、24%和15%統一確定為25%,統一稅前扣除辦法和標準,統一稅收優惠政策,實行“產業優惠為主、區域優惠為輔”的新稅收優惠體系;同時,對老企業規定一個五年的過渡期。根據《中華人民共和國企業所得稅法》第二條規定,居民企業是指依法在中國境內成立,或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。第十五條規定,除稅收法律、行政法規另有規定外,居民企業以企業登記注冊地為納稅地點;但登記注冊地在境外的,以實際管理機構所在地為納稅地點。居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構的,應當匯總計算并繳納企業所得稅。與老企業所得稅制相比,新企業所得稅制的顯著變化之一就是建立了法人所得稅制,即以法人資格作為所得稅納稅人的判別依據。實行法人所得稅制的一個直接后果,就是作為統一法人的總分機構之間產生了跨地區稅款轉移。從稅收征管體制和預算分配體制來看,這可能導致各地稅源分布不均勻。

一、匯總納稅而形成的稅源背離

當企業進行匯總納稅存在自身利益時,這種行為還會發生“變異”,尤其是在地方政府以“總部招商”的名義開出特別優惠的條件時,將制造中心、銷售中心等收益合理的轉入總部時,就將變成為“有利可圖”的必然選擇了。而類似的政策在現行地方政府制度建設中非常常見。例如,根據自身情況,為招商引資、發展總部經濟而制定的差別性稅收優惠政策;再比如,突破國家確定的特定行業和項目的規定,對各類企業均實施程度不同的稅收返還以吸引總部企業。在實際操作中有的是根據出臺的優惠政策進行返還,有的則是私下通過“談判”方式進行不同程度返還,甚至通過設立“企業發展獎勵基金”等形式進行變相稅收返還,打政策“擦邊球”進行暗箱操作。

分支機構可能會分走與其經營收入不匹配的稅款,甚至會導致稅收流失。比如某外商投資企業,其主要生產經營業務在福建,絕大部分經營所得也產生在福建。該企業在外省市設有一家分支機構,經營規模很小,目前處于虧損狀態,而且尚處于企業所得稅免稅期。按照新辦法第十九條規定:“總機構和分支機構應分期預繳的企業所得稅,50%在各分支機構間分攤預繳,50%由總機構預繳。總機構預繳的部分,其中25%就地入庫,25%預繳入中央國庫”,假定該企業2009年計算的應納稅所得額為5000萬元,雖然分支機構很小,但也要分走2500萬元的應納稅所得額,總機構僅就剩余2500萬元的應納稅所得額在福建納稅,按25%稅率計算,繳納企業所得稅625萬元。由于該企業在外省市僅有一家分支機構,其分走的2500萬元的應納稅所得額應全部在當地預繳企業所得稅。但分支機構處于免稅期,其分走的2500萬元應納稅所得額是否需要預繳企業所得稅?如果需要預繳,按什么稅率預繳呢?目前政策規定不明確。另一方面,分支機構分走2500萬元的應納稅所得額與其經營收入明顯不匹配,使總機構所在地利益受損。若是分支機構以處于免稅期為由將分走的2500萬元應納稅所得額不繳所得稅,就會形成稅收流失。當然,也許有人會說,總機構能根據新模式中政策規定避免上述情況出現。是的,《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法》第10條有規定:總機構設立具有獨立生產經營職能部門,且具有獨立生產經營職能部門的經營收入、職工工資和資產總額與管理職能部門分開核算的,可將具有獨立生產經營職能的部門視同一個分支機構,就地預繳企業所得稅。總機構把企業承擔主要生產經營職能的部門獨立出來與管理職能部門分開核算后,具有獨立生產經營職能的部門作為一個分支機構,與設在外省市的分支機構共同承擔50%的預繳稅款,從而減小了外省市分支機構所占的比重。但實際情況是企業從自身利益出發,很可能不進行上述操作。同時,政策規定也只是“可將具有獨立生產經營職能的部門視同一個分支機構,就地預繳企業所得稅”,“可將”并不是“必須”。那么,一定條件下稅收流失就會成為現實。

二、匯總納稅新模式存在的主要問題

總分機構匯總納稅的新模式試圖通過稅款分配對跨省區的總分機構進行所得稅管理,但作為一大新生事物還面臨很多新情況、新問題,因稅款預繳和匯算清繳是新模式的兩大關鍵環節,進而所存在的問題突出表現在《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法》上。

1、分支機構的認定問題

該辦法第十條規定:總機構設立具有獨立生產經營職能部門,且具有獨立生產經營職能部門的經營收入、職工工資和資產總額與管理職能部門分開核算的,可將具有獨立生產經營職能的部門視同一個分支機構,就地預繳企業所得稅。但實際運作中可能出現以下情形:總機構從地方經濟利益出發,將不具有獨立生產經營職能部門作為分支機構,在分支機構應分攤的所得稅額中分一杯美羹,假若出現這種情況,作為總支機構主管稅務機關也無可奈何。

2、征管信息不對等問題

分支機構主管稅務機關和總機構主管稅務機關了解信息的不對等性,致使我們對分支機構應分攤入庫的所得稅稅款和計算分攤稅款比例的指標進行查驗核對時相當困難。該辦法第三十八條規定:各分支機構主管稅務機關應根據總機構主管稅務機關反饋的《中華人民共和國企業所得稅匯總納稅分支機構分配表》,對其主管分支機構應分攤入庫的所得稅稅款和計算分攤稅款比例的三項指標進行查驗核對。發現計算分攤稅款比例的三項指標有問題的,應及時將相關情況通報給總機構主管稅務機關。現在的實際情況是作為分支機構主管稅務機關,基本不可能掌握總機構的財務狀況,對分支機構分攤的所得稅額和分配比率、分配稅額的查驗核對無從下手。如果總機構有意隱瞞當期利潤,將會使各分支機構減少預繳稅款,相應增加總機構補繳稅款。

三、解決匯總納稅新模式存在問題的建議

稅收收入應遵循稅收與稅源相一致的原則,即誰提供稅源,誰就應當參與稅收分配。從表面上看,稅收與稅源背離問題影響了經濟公平和社會公平,但深入分析,它對經濟效率和社會效率同樣產生重大影響,不利于區域經濟協調發展,也不利于實現依法治稅和規范稅收秩序。因此,在發展總部經濟的同時要注重稅收與稅源背離問題,應該合理地運用稅收手段,保持競爭的公平性提升企業國際競爭力,尤其在企業所得稅法的實施中,進行制度建設,緩解日益嚴重的稅源背離狀況。

1、完善與匯總納稅相適應的收入劃分機制

進一步完善“就地預繳”方法,完善和健全《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法》,增強可操作性,本著“便于計算、便于管理、便于信息反饋”的原則,按行業確定分支機構就地預繳比例。從長期看,在稅制建設中必須要明確我國國內稅收管轄權制度,尤其是確定國內稅收管轄權原則。綜觀各稅收條例的有關規定,可以看出,國內稅收管轄權原則的運用尚未形成一種規范制度,只是散見于各稅條例之中,并不統一。如何確立國內稅收管轄權原則是一個有爭議的問題。有人認為應根據不同稅種確定,有的稅采用屬地原則,有的稅采用屬人原則。又有人認為,應根據納稅人是固定經營戶還是非固定經營者來確定,前者采用屬人原則,后者采用屬地原則。一般而言,確立國內稅收管轄權原則首先應考慮國際慣例并結合我國具體條件,建立收入來源地稅收管轄權原則為主、居民稅收管轄權原則為輔的國內稅收管轄權制度。其優點在于有利于加強稅收源泉控制,防止稅收流失;有利于減少企業跨地區經營的阻力,促進統一市場的建立;有利于實現在同一經營上外地企業與本地同類企業之間的稅負公平。

2、健全國內企業轉移定價稅制,監管企業“惡意背離”問題

為遏制地方政府任意提供財稅優惠政策以及總企業通過關聯交易轉移稅收和避稅,應努力加強民主化的監督機制,將地方政府行為尤其是財政行為置于公眾的監督之下。應繼續清理整頓各地稅收優惠政策,嚴格地方稅收征管,減少由于各地征管力度不一造成的稅負不公。上級稅務部門和有關部門應協調地區間的稅收利益,并加強地區間稅收信息的溝通,國家、地方稅務機關需全面、及時、準確地了解稅源的地區間流動與分布情況,加強合作,共同預防和打擊總部企業通過不當關聯交易的非法避稅。

3、強化稅收監管,增強管理的嚴肅性,遏止“不正當競爭”的稅源背離

加強對跨地區總分機構的企業所得稅監管,對總機構年度匯算結束后,總機構的主管稅務機關要向省級稅務局內組建的跨地區總分機構的管理部門報告總分機構匯算情況,并由省級稅務局管理部門通報給各分支機構所在地主管稅務機關。對未納入年度匯算納稅的分支機構一律按其應納稅所得額就地補繳稅款。與此對應,應該對地方政府的稅收政策制定權限加以更加嚴格的限制,防止地方稅收優惠的濫用。

4、明確征管責權,規范業務程序

明確總機構、分支機構稅務機關管理職責及權限,在匯總納稅新模式條件下分支機構主管稅務機關的主要任務是核實分支機構是否按照總機構提供的分配比例繳納稅款,管理工作比較簡單,而總機構主管稅務機關要對跨省市分支機構進行管理,工作難度非常大,成本非常高。建議明確并擴大分支機構主管稅務機關的管理職權,提高稅收征管工作的積極性,以便更好地和總機構主管稅務機關共同搞好總分機構的所得稅管理工作。