新企業所得稅變化與完整

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隨著社會政治經濟條件的變化,我國稅收制度也不斷進行調整。目前我國稅制體系采用的是雙主體復合稅制的模式,即以流轉稅和所得稅為主體稅,輔之以其他稅種的稅制體系。1994年我國進行了全面的稅制改革,建立了符合社會主義市場經濟體制的新稅制。但1994年的稅制改革只是提出要建立市場經濟新體制,而市場經濟體制的基本框架基本上還沒有形成,因此1994年的稅制改革還具有比較明顯的過渡時期的色彩。2007年3月16日,第十屆全國人民代表大會第五次會議通過了《中華人民共和國企業所得稅法》,即新企業所得稅法.新企業所得稅法將于2008年1月1日起正式實施。這是我國稅制改革的一項重大舉措,也是宏觀經濟政策的重大調整,將對我國經濟和社會發展產生深遠影響。

一、新企業所得稅法的主要變化

新企業所得稅與原制度相比,在納稅人、納稅義務、稅率、扣除、資產的稅務處理、境外所得稅抵免、稅收優惠等方面均有突出的變化。

1.納稅人的重新界定。

原企業所得稅制度規定,實行獨立經濟核算的企業或組織為企業所得稅的納稅義務人,而新企業所得稅制度采用法人作為企業所得稅的納稅人,對企業設立的不具法人資格的營業機構,實行匯總計算并繳納企業所得稅。同時明確個人獨資企業、合伙企業不適用《中華人民共和國企業所得稅法》。

2.納稅義務的新解釋。

原企業所得稅采用“登記注冊地”和“總機構所在地”相結合的標準來界定企業的納稅義務。新制度采用企業“登記注冊地”和“實際管理機構所在地”相結合的雙重標準,將企業劃分為居民企業和非居民企業,并以此來確定納稅義務。居民企業是指依法在中國境內成立,或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業,負全面納稅義務,將來源于中國境內外的所得繳納企業所得稅。對實際管理機構的界定,新制度采取了適當擴展范圍的做法,將其規定為:對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。

3.稅率的調整。

根據原企業所得稅法,內、外資企業均適用33%的法定稅率。新企業所得稅法在充分考慮了國家財政承受能力、企業負擔水平、國際稅改趨勢以及周邊國家和地區的實際稅率水平等綜合因素基礎上,將法定稅率定為25%。非居民企業在中國境內未設立機構場所的,或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的,應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅,適用稅率為20%。另外,新制度出于扶持弱勢群體、鼓勵自主創新以及繼續吸引外資的政策目的,針對小型微利企業、國家重點扶持的高新技術企業均規定了不同的優惠稅率。

4.關于扣除項目的規定。

新企業所得稅法規定企業實際發生的與取得收入直接相關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。同時規定企業稅前可扣除費用的計算和分配方法應符合一般的經營常規和會計慣例。另外,新制度規定,企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產,不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。對原企業所得稅制下內外資企業不同的扣除辦法,新企業所得稅法予以統一規范,主要包括:統一工資的扣除標準。取消對內資企業的計稅工資的限制,規定可以按企業和單位實際發放的工資予以據實扣除。統一捐贈的扣除辦法,提高公益性捐贈的扣除標準,規定企業的公益性捐贈,在其年度利潤總額12%以內的部分,準予扣除。而公益性捐贈以外的捐贈支出不得扣除。統一并提高研發費用的扣除標準。新制度規定,企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用可以累計扣除。如合法后的新法規定內外資企業在研發費方面的支出,不同的地方可按實際發生額的150%抵扣當年的應納稅所得額。

5.資產的稅務處理。

新企業所得稅法對資產分類、計價、扣除、處置等問題的處理,與財務會計規定盡量保持一致,同時對一些與財務會計處理不一致的特殊問題進行了具體明確。這樣,一方面減輕了稅務機關的管理成本和納稅人的遵從成本;另一方面也體現了稅法優先的原則。

6.境外所得稅收抵免的規定。

新企業所得稅法規定,非居民企業在中國境內設立機構、場所,取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所得,該項所得已在境外繳納的所得稅稅額,可以從其當期應納稅額中抵免,抵免限額為該項依照稅法規定計算的應納稅額。也就是說,對于非居民企業在中國境內設立機構、場所、取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所得已在境外繳納的所得稅稅額,原制度采用費用扣除法消除國際重復征稅,新制度改用直接抵免法消除國際重復征稅。

7.稅收優惠的實施。

新企業所得稅法借鑒國際上的成功經驗,對稅收優惠的方式和重點做了較大的調整,實行統一規范的所得稅優惠政策。一是從以區域優惠為主轉向以產業優惠為主;二是節能環保、安全生產等產業領域,實行稅收優惠政策;三是對國民經濟需扶持發展的行業和領域,如農林牧漁業、基礎設施建設以及老服務企業、資源綜合利用企業等,也實行一定的稅收優惠政策。可見,新企業所得稅所設定的稅收優惠政策是產業和項目導向的。另外,新制度在居民企業之間的股息、紅利收入,非居民企業來自中國境內的股息、紅利收入,技術轉讓所得,民族自治地方企業的減免稅,企業綜合利用資源,固定資產投資抵免等稅收優惠方面都有了一些新的變化。

二、新企業所得稅的完善措施

新企業所得稅法的實施結束了內外資企業稅收負擔不公的局面,同時在原企業所得稅制基礎上的改革和完善起來的新企業所得稅法將對我國對外開放和社會經濟發展產生積極深遠的影響。但是,我們也應看到,新企業所得稅法僅是對企業所得稅制的基本原則和主要事項作出了原則性的規定,而有關這些原則性規定實施的許多具體事宜和問題,還有待進一步予以明確規定。

1.優惠政策過渡標準的制定。

優惠政策過渡的標準制定需要區別以下三種情況:凡是在新企業所得稅法中有替代政策的應“以新提舊”,如對農業、基礎設施、高新技術企業、小型微利企業、資源綜合利用、國產設備抵免、創投企業、符合條件的技術轉讓”等重新作出了規定且設定了新的標準,對涉及上述內容的老優惠政策就應該遵從新標準、適用新政策;凡符合新企業所得稅法立法精神、符合國家產業政策的優惠政策應執行到期滿或保留,如扶持再就業、軟件和集成電路以及與奧運會相關的優惠政策等;對違背WTO原則或不存在執行期限的政策則應完全取消。

2.反避稅規定的細化。

一是在反轉讓定價方面,建議就關聯方轉讓定價的交易形式分類作出較為詳細的判斷標準,具體可以分為五類:有形資產轉讓;無形資產轉讓與增與;總部提供服務、技術支持以及集中管理;提供資金支持;成本分攤安排。二是在反受控外國公司方面。新企業所得稅法第四十五條,首次提出了“由居民企業或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于企業所得稅25%稅率的國家(或地區)的企業,并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的,上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分,應當記入該居民企業的當期收入"。這是我國企業所得稅法防止避稅地與受控外國公司避稅的原則性條款,具體實施細節尚未明確。筆者建議應明確計算受控制企業所持股份的時間,同時盡快制定低稅率國“黑名單”,加大對利用避稅地延遲納稅行為的打擊力度。

3.企業所得稅實施細則的完善。

由于新企業所得稅法的許多條文只是對總體原則和框架作了規定,具體的內容如小型微利企業的標準是什么、高新技術企業如何界定、資產稅務處理的具體方法、稅收優惠的具體內容、反避稅措施如何實施等都有待于實施細則加以明確。如國務院財政、稅務主管部門在制定相應細則時,應界定企業哪些費用開支受委托的影響,并進一步將上述費用分為直接費用和間接費用。直接費用主要包括:工資薪金支出、三項經費、業務招待費、差旅費、會議費和董事會費等。間接費用主要包括:公益性捐贈、廣告費、業務宣傳費等。在“兩法合并”的過渡期內,應效仿西方國家采取各項費用據實扣除的原則,對那些直接費用,除廢除計稅工資標準外,還應廢除業務招待費等扣除標準規定。對間接費用,可以繼續保留扣除標準一段時間,待我國公司治理狀況明顯改善后在增強企業的社會責任感后再予以廢除。

4.完善企業所得稅改革的配套措施。

(1)加強學習和宣傳工作。

要加強新企業所得稅法的宣傳工作,只有做好新企業所得稅法實施前的各項準備工作,讓廣大稅務工作人員和納稅人充分了解和掌握新企業所得稅法的基本內容,才能使新企業所得稅得到有效的貫徹和實施。

(2)建立信息共享機制。

首先,建立企業所得稅和個人所得稅的征管信息溝通機制。在稅收征管電子系統中建立相應模塊,實現企業所得稅和個人所得稅征收的交流互動。當對企業進行企業所得稅稅務稽查時,發現企業存在基于委托問題、企業自身難以約束的成本費用時,應相應地將這些項目納入個人所得稅稽查內容進行重點稽查。這就要求企業所得稅和個人所得稅由同一個稅務機關負責征管并且同時征收。其次,建立涉稅信息共享機制。掌握涉稅信息是開展反避稅工作的基礎。稅務機關應建立與商務、外匯、公安、海關等部門的信息共享機制,及時掌握居民企業與境外交易的情況。

(3)加強國際協調與合作。

面對跨國公司的全球性避稅,僅僅依靠一國力量是不夠的,必須加強國際合作。一是加強國際合作,互通信息,以便及時發現避稅地避稅的新形式、新動向、新趨勢,以制定相應的措施。二是積極與避稅地國家(或地區)進行稅收談判,同時應根據實際情況,積極參與全球范圍稅收規則的制定,維護好本國的稅收權益。