大中型企業績效棱柱理論論文

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編者按：本文主要從作業基礎預算管理的基本思想與內容；績效棱柱理論；績效棱柱理論與作業基礎預算的結合；基于績效棱柱的作業基礎預算應用條件進行論述。其中，主要包括：作業成本法在先進制造企業中得到了廣泛的應用、傳統的以產品為基礎的預算管理因為脫離企業戰略和偏重財務指標等內在的根本性缺陷無法得到實質的改善、利益相關者的滿意、利益相關者的貢獻、戰略、結合的意義、結合點分析、結合后的作業基礎預算模型、要求企業間接費用所占比例比較大、要求企業具有較先進的管理思想、要求企業具備較完善的計算機系統、要求企業能夠合理規范相關者的利益等，具體請詳見。

摘要:隨著作業成本法在先進制造企業中的廣泛應用，利用作業成本法提供的成本信息進行作業管理的理論及實務紛紛涌現。尤其是作業基礎預算管理，從企業戰略和顧客需求出發，通過建立以價值增值為目標的預算程序，逐漸展示出優越性，從而成為理論界的研究重點。另外，越來越多的企業重視績效管理，而預算管理中許多績效體系提出的“從戰略中獲得方法”實際上是對績效測量方法的誤解。引入績效管理的先進理論對作業基礎預算管理進行研究，能使兩方面都發揮更加有效的作用。本文就是從此思路出發來探討基于績效棱柱的作業基礎預算管理。

關鍵詞:績效棱柱；作業基礎預算；流程

隨著高新技術的迅速發展、顧客類型的日益復雜以及先進制造模式的出現，作業成本法在先進制造企業中得到了廣泛的應用。利用作業成本法提供的成本信息進行成本控制、預算管理、生產管理等的作業管理理論及實務紛紛涌現，尤其是作業基礎預算管理，從企業戰略和顧客需求出發，通過建立以價值增值為目標的預算程序，打破了傳統預算中存在的內在束縛，彌補了其不足，逐漸展示出優越性，從而成為理論界的研究重點。然而，預算管理中許多績效測量體系提出的“從戰略中獲得方法”實際上是對績效測量方法的誤解，而真正決定測量的起點是“誰是組織的利益相關者，以及他們的要求是什么”。因此，在作業基礎預算管理研究及應用中，應該重視利益相關者的重要作用，將相關理論引入作業基礎預算管理理論的研究中，這其中最有代表性的就是績效棱柱理論。

一、作業基礎預算管理的基本思想與內容

隨著企業經營環境和管理方式的轉變，傳統的以產品為基礎的預算管理因為脫離企業戰略和偏重財務指標等內在的根本性缺陷無法得到實質的改善，逐漸成為企業發展的隱患。作業基礎預算是以作業成本法的資源消耗觀為基礎編制企業預算的方法。根據“作業消耗資源，產品消耗作業”的原理，作業基礎預算從戰略和顧客需求出發，是“建立在作業層次上的一種管理過程，以達到對成本和經營業績的持續改善”。其最大優勢就是通過這種預算管理模式，能夠達到企業資源的最有效配置。

作業基礎預算管理主要包括五方面的內容：制定企業戰略目標；作業基礎預算編制；制定一套平衡的績效衡量和目標體系；預算執行過程中的分析與控制；績效考核與評價。其目的是預測未來企業對資源的需求量。與作業成本法相比，它不局限于成本計算，它的范圍更廣，并和企業其他的一些管理職能結合起來，構成企業戰略過程的一部分。

二、績效棱柱理論

績效棱柱是由英國著名學者安迪·尼利、克里斯·亞當斯和邁克·肯尼爾利創建的一個全面的績效衡量結構模型。績效棱柱框架的基礎是利益相關者的價值概念。

績效棱柱展示的是全面的績效衡量結構，它包括互相關聯的五個方面的內容：

(一)利益相關者的滿意

績效測量方法就是為了幫助人們朝著他們想要達到的方向而設計的。它幫助管理者明確是否將達到他們確定的目標。很多績效測量體系都提出“從戰略中獲得方法”。事實上卻是從根本上誤解了這些方法的目的和戰略角色。戰略并不是最終的目的，而只是所選擇的路線——如何達到所期望的目標的路線。現在絕大多數的組織所采取的戰略是由一系列的改進行為和管理者的創新來支配的，如提高市場占有率、擴大產品線等，這些都是有價值的，但這些卻不是最終的目標。在執行這些創新和行為的時候應該是抱著這樣的信念，即它們能夠使組織更好地在各種利益相關者之間分配價值。然而，這些利益相關者對于組織的重要性并不是不變的。因此，決定測量什么的起點不應該是“這個組織的戰略是什么?”，而應該是“誰是組織的利益相關者以及他們的愿望和要求是什么?”

(二)利益相關者的貢獻

績效棱柱中很微妙的但非常重要的一個問題就是“利益相關者的貢獻”和“利益相關者的滿意”正好相反。一方面，利益相關者對公司提出要求，如投資者要求從公司獲得投資收益，債權人要求從公司獲得利息等：另一方面，公司也對利益相關者提出要求，如公司要求投資者和債權人為企業提供資金等。其中，利益相關者對公司的要求也就是利益相關者的滿意是企業戰略的出發點，而公司對利益相關者的要求也就是利益相關者的貢獻大小則直接影響著企業戰略的實施及企業最終目標的實現，因此測量、了解利益相關者的貢獻是非常有必要的。

(三)戰略

在了解了前兩個問題后，“組織應該采取什么樣的戰略才能保證其利益相關者的需求得到滿足(同時還必須保證滿足自己的要求)”就成為關鍵問題。

(四)流程

戰略失敗的一個關鍵原因是組織的流程與其戰略不匹配。因此接下來需要明確“設置什么樣的流程才能執行戰略”。流程是那些能不能使組織運轉的東西，它們是關于做什么、在什么地方做、什么時候做以及如何執行的藍圖。

(五)能力

能力可以定義為一個組織的人力、實踐、技術和基礎結構的結合，它們共同代表了組織通過截然不同的運作方式為其利益相關者創造價值的能力。

績效棱柱可以幫助組織確定關鍵的戰略、流程和能力中需要強調的部分，從績效測量和管理的角度來看，這些都是為了滿足利益相關者和組織的各種各樣的愿望和要求。

三、績效棱柱理論與作業基礎預算的結合

(一)結合的意義

績效棱柱是基于利益相關者的全面績效衡量模型，從利益相關者的需求和貢獻出發，體現了相關者利益最大化的企業目標，考慮了企業戰略、流程和能力，從多個維度對企業績效進行分析。

對于績效棱柱而言，1采用作業成本不僅能提高財務方面關聯信息的精確度，而且也為在內部業務活動中采用作業管理、進行成本降低活動、提高產品和服務質量等提供了保障，這正是作業基礎預算與績效棱柱有機結合的意義所在。2將績效棱柱與作業基礎預算管理進行結合，使管理的目標變成實現相關者利益最大化，在實踐中有利于企業從利益相關者角度考慮企業發展，激發各利益相關者主體的積極性和協同性，獲得財務活動的規模效益。3該目標理論可以杜絕和減少利潤最大化與股東財富最大化可能產生隱瞞生產能力和財務真實情況的不規范和扭曲的理財行為，引導企業理財行為向規范化、合理化方向發展。4這不僅能夠相對解決作業基礎預算管理現有模型中存在的一些問題，而且理論上也豐富了作業基礎預算管理理論的研究，彌補了以相關者利益最大化為目標進行作業基礎預算管理研究的空白。

(二)結合點分析

將績效棱柱與作業基礎預算管理相結合的關鍵點在于“流程”，通過作業基礎預算對流程的替換來實現以相關者利益最大化為目標的作業基礎預算管理。基于此思

路，將績效棱柱模型展開，用作業基礎預算來替換流程，組成作業基礎預算管理模型。這里存在一問題，就是績效棱柱對利益相關者的需求和貢獻、戰略、流程和能力五個方面都進行了指標設定并要求對五個方面進行績效考核，但考慮到結合后模型的可操作與績效考核要求，該模型對利益相關者的需求和貢獻只是進行統計，而不再對這兩方面進行績效考核。由于流程被作業基礎預算替代，因此該模型只需對戰略和能力這兩方面設定指標體系，并由這兩方面指標對企業績效進行考評。

(三)結合后的作業基礎預算模型

結合后的作業基礎預算模型包括以下六個流程：1決定企業有哪些利益相關者，并對他們進行分類。2通過對利益相關者的分析，確定這些利益相關者希望企業滿足他們的哪些要求，同時他們又將會給予企業多大的貢獻即對企業的支持是什么。3基于利益相關者的滿意，即通過利益相關者對企業的需求分析，確定企業應該采取什么樣的戰略，才能保證其利益相關者的需求得到滿足，并設定滿足利益相關者需求的戰略指標體系。4基于利益相關者的貢獻，即通過對利益相關者所能給予企業各個職能活動的支持的研究，同時也要考慮其他企業相關者對企業的貢獻，從企業職能活動方面構建全面的企業能力指標體系。5在戰略的指導和能力的支持下對作業流程進行分析，并進行作業基礎預算的編制。根據戰略指標確定作業基礎預算中的產品或勞務需求量、作業消耗率、資源消耗率和資源供應量等主要要素，并要使預算結果滿足企業戰略目標。若不能滿足，需要對戰略和能力進行調整，以達到企業經營平衡，并最終實現財務目標。6作業基礎預算編制后，還可依據能力指標體系和戰略指標體系對企業、部門及員工的經營情況進行事中控制和績效考核。

四、基于績效棱柱的作業基礎預算應用條件

基于績效棱柱的作業基礎預算管理模型的應用是有條件的，并非所有企業的使用效果都是最優的。

(一)要求企業間接費用所占比例比較大

如果企業間接費用開支非常小，產品成本的大部分可以直接歸屬到產品中去，即使間接費用分配不合理，所引起的產品成本的不準確性對整個產品成本產生的影響也很小，可忽略不計。所以，這類企業可以采用傳統的成本計算方法來進行分配。而對于采取多品種、小批量方式生產以及制造費用、人工費用較高的采用作業成本法核算的企業則可以相應地采取作業基礎預算進行預算管理。

(二)要求企業具有較先進的管理思想

在ABB方法下，由原來的以產品為核心進入到了更為微觀的作業層面，認為企業的基本單位是作業，要想管理好企業的經營就需要從作業著手，企業的一切行為從增加顧客價值的角度出發進行思考。因此，管理者的管理思想必須轉變。

(三)要求企業具備較完善的計算機系統

作業基礎預算系統中的所有業務活動都是按照作業進行描述的，為了滿足預算反饋的需要，要求企業在成本核算時也以作業為基礎，這會導致成本計算量的急劇增加。因此企業必須具有完備的現代化辦公設施。

(四)要求企業能夠合理規范相關者的利益

規范相關者的利益不僅僅是從量上規范，更多的是從行為、從項目等方面規范。各個企業均應當有一個詳細的相關者利益制度規范。能夠量化的盡量量化，不能夠量化的要用事實、項目和行為加以說明。沒有具體的利益規范要求，等于沒有明確的目標，財務管理也就等于是一句空話。相關者利益的規范是實現相關者利益最大化財務管理目標的基本條件。

由上述條件可以看出，本模型主要適用于管理信息化比較先進的大中型作業成本法實施企業。