新金融工具對商業銀行利潤的影響

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摘要：作為促進經濟發展的經濟支柱，商業銀行的經營及利潤情況一直頗受關注。回顧近幾年來對我國商業銀行經營業績核算產生重大影響的事件，當屬2017年3月份我國財政部修訂并新金融工具準則（企業會計準則第22、23及24號）一事。本文在對新金融工具進行簡要解讀后，分析其對我國商業銀行的利潤及業績管理上的影響，為商業銀行應如何在適用新金融工具準則時實現平穩過渡及后續管理核算方面提出相關建議。

關鍵詞：新金融工具準則；商業銀行；分類計量；減值與估值

一、對新金融工具的簡要解讀

（一）分類和計量方面。現行的企業會計準則將商業銀行的金融資產分類四類：交易性金融資產（公允價值計量）、可供出售金融資產（公允價值計量）、持有至到期投資（攤余成本計量）以及貸款和應收款項（攤余成本計量）。上述四類金融資產的分類主要依據商業銀行的主觀意圖，具體對于債券投資而言，若商業銀行以賺取短期買賣差價為目的，則應當分類為交易性金融資產；若商業銀行以收取合同現金流量為目的且該債券在公開市場上有活躍報價，則應當分類為持有至到期投資；若商業銀行以收取合同現金流量為目的但該債券在公開市場上沒有活躍報價，則應當分類為貸款和應收款項；若商業銀行的意圖尚不明確，則往往分類為可供出售金融資產。從上述規定可以看出，這四分類較為復雜且過于依賴商業銀行的主觀意圖，任意性較大。新金融工具則實行三分類，首先判斷金融資產能否通過合同現金流量測試（下稱“SPPI測試”），若可以通過SPPI測試，再看商業銀行對其進行管理的業務模式，結合上述兩個因素進行三分類的判斷，具體如下表格：（二）減值方面。現行企業會計準則采用“已發生損失法”，而新金融工具準則下的金融資產減值則采用“預期損失法”，以發生違約的風險為權重計算信用損失的加權平均值，關注金融資產自初始確認后信用風險的變化情況，這不僅使得商業銀行需要計提減值損失的金融資產范圍擴大，也對其確認資產減值的時效性要求提高，要求商業銀行更加密切地關注金融資產的風險狀況變化，及時地確認資產減值準備。（三）估值方面。在新金融工具準則下，由于不能通過SPPI測試的金融資產均被分類為FVTPL，商業銀行需要對其采用公允價值進行后續計量，且沒有成本法豁免的情形。在此分類要求下，FVTPL在各會計期間的公允價值變動，將會通過“公允價值變動損益”科目直接影響商業銀行的利潤表，將使得商業銀行的利潤波動幅度顯著加大。

二、新金融工具對商業銀行利潤的影響

（一）金融資產減值對利潤的影響。新金融工具根據金融資產自初始確認后信用風險的變化情況，將金融資產的存續期劃分為三個階段。若金融資產在初始確認后信用風險無顯著增加，則應劃分為階段一，處于該階段的金融資產需要確認12個月的預期信用損失（ECL），在金融資產確認階段一的損失后，商業銀行應按照其賬面總額計算利息收入（即無須扣除信用損失準備）。若金融資產在初始確認之后的信用風險顯著增加但無客觀證據表明其確實發生了減值，則應劃分為階段二，處于該階段的金融資產需要確認整個存續期的預期信損失，在金融資產確認階段二的損失后，商業銀行仍應按照其賬面總額計算利息收入。若金融資產在資產負債表日有客觀證據表明其已發生減值，則應劃分為階段三，處于該階段的金融資產也要確認整個存續期的預期信用損失，此時商業銀行應按照賬面凈額（即扣除信用損失準備后的凈額）計算利息收入。通過上述分析可知，處于階段二的金融資產即使沒有客觀證據表明其發生減值，但仍需要確認整個存續期的信用損失，這相比現行企業會計準則的規定會增加商業銀行的資產減值損失的計提，而處于階段三的金融資產不僅需要確認整個存續期的信用損失，而且在利息收入的計算方面，需要按照賬面凈額進行計算，這也將使得發生階段三減值的金融資產對商業銀行貢獻的收入有所減少。筆者根據2018年上市商業銀行公開披露的半年報信息整理可知，除了中國郵政儲蓄銀行、徽商銀行、重慶農商行這三家商業銀行由于實施新金融工具準則對凈資產產生正面影響（均為03%）外，其他商業銀行對凈資產的影響介于-0.8%至-4.8%之間，該數據有力表明了新金融工具下的減值計提規則，會使得商業銀行的利潤有較大幅度的下降。（二）金融資產估值對利潤的影響。商業銀行的非標債權投資、底層資產為貸款及票據的產品、優先級ABS、預期收益型產品（信托計劃、資產管理計劃）、他行非保本理財產品等可能由于無法通過SPPI測試，而需要將其納入以公允價值進行后續計量的范疇，這使得商業銀行首先需面對數量大幅度增加的金融資產估值需求，需要調配資源去支持實施估值工作，這本身就是銀行的一項費用支出，會使得銀行的利潤減少。對于預期收益型的非標債權資產，商業銀行通過會使用現金流量折現法對其公允價值進行評估，實踐表明通過現金流量折現法計算的公允價值較為穩定，對商業銀行的利潤影響較為有限。而對于凈值型的非標債權資產，例如其他商業銀行發行的凈值型理財產品以及信托公司與資產管理公司發行的凈值型信托計劃與資產管理計劃等，商業銀行往往需要使用專業的估值模型對該類金融資產的每日凈值進行估算，并就凈值的波動進行表內確認，通過“公允價值變動損益”科目影響銀行的利潤表。實踐表明該類凈值型的非標債權資產的公允價值變動幅度較大，會顯著影響商業銀行的利潤，給商業銀行的盈利水平帶來不穩定的影響。

三、對商業銀行管理及會計核算的建議

（一）優化投資策略，加強金融資產管理。商業銀行的業務部門（通常為金融市場部門）在選擇金融資產進行投資時，應當提前充分地考慮金融資產的特征和銀行管理此類金融資產的業務模式，根據銀行審慎經營的基本原則，作為FVTPL核算的金融資產不宜過多，這要求業務部門在進行具體投資時應傾向于選擇可以通過SPPI測試的金融資產，避免將過多資金投向于無法通過SPPI測試的金融資產而造成后續會計核算必須將其作為FVTPL核算，引起商業銀行的利潤劇烈的波動。這要求商業銀行重視金融市場業務，提前制定適合本銀行目前發展階段并符合本銀行的業績目標的金融資產投資管理制度，有序開展金融資產投資業務，加強金融資產管理，將新金融工具的實施對金融資產的影響控制在銀行的年度預算之中，有效減少商業銀行的利潤波動。（二）注重風險管理，控制減值對利潤的影響。新金融工具準則要求商業銀行采用“預期損失模型”對金融資產進行減值的計提，這對商業銀行的會計處理有較大的影響，為避免金融資產被劃分為階段二，從而需要對整個存續期的預期信用損失進行確認，引起銀行的利潤顯著的下降，商業銀行應當對其最主要的金融資產（發放貸款和墊款）進行充分的風險管理，在貸款發放前期做好盡職調查工作，選擇優質的借款人嚴控信用風險。在貸款發放后，需要定期進行有效的貸后管理，密切關注借款人的還款能力和信用狀況，若發生減值跡象或有客觀證據表明該項金融資產發生減值，則需及時地在會計核算上進行體現，將貸款劃分為對應的階段并根據預期減值模型計提充足的減值準備，同時商業銀行應當積極采取措施壓降貸款規模并盡快收回貸款，以減少銀行可能發生的損失。（三）搭建估值模型體系，完善估值管理流程。由于商業銀行不可避免地需要將更多的金融資產納入公允價值計量的范圍，商業銀行應重新檢視估值范圍，復核業務部門已進行估值的產品的估值準確性，確定由于準則轉換而增加的需以公允價值計量產品數量并進行合適的部門職責分工。由于商業銀行現階段可能尚未建立系統的估值方法或雖已建立估值方法但該方法缺乏充分的驗證，因此在金融工具準則實施之前，商業應建立估值管理信息系統并對管理系統內的估值模型進行驗證，對于目前采用手工估值的金融資產，評估其估值方法和結果的合理性。在金融資產初始投資及后續管理的過程中，商業銀行應當明確業務部門、會計核算部門及風險管理部門在估值過程中的職責分工，搭建估值管理體系，對財務估值過程中的關鍵環節，例如估值方法選擇標準、估值結果校驗機制、數據錄入等建立規范的操作流程。

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作者:何衍浩 陳思怡 單位:1.普華永道中天會計師事務所（特殊普通合伙）廣州分所 2.廣州博達管理咨詢有限公司