鑒于信息揭露視線下銀行外匯融資業務

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近年來，金融創新和日益激烈的同業競爭促進了我國商業銀行表外外匯融資業務的快速發展。目前，《金融企業會計制度》中沒有明確表外外匯業務的會計確認、計量及信息披露問題，不能充分揭示表外外匯融資業務的整體狀況，因而無法對表外外匯融資業務實施有效監管，不利于其健康發展。

一、商業銀行表外外匯融資業務迅速發展的原因

商業銀行表外外匯融資，是指商業銀行所從事的，按照現行的會計準則不計入資產負債表內、不形成現實資產負債，但能影響其當期損益和現金流量的外匯融資業務。我國銀行表外外匯融資業務主要是擔保類業務，即通過銀行擔保將表內外匯資產負債轉化為表外代收、代付業務，主要業務品種包括：對外擔保、遠期信用證、內保外貸和海外代付。統計顯示，近三年來，山東省商業銀行表外外匯融資業務年均增速在30%以上。其快速發展的原因主要有以下幾個方面：一是謀求收益最大化。表外外匯融資業務以其成本低、收益高，并能在一定程度上規避風險等特點為現代商業銀行帶來了巨大的利益。除了獲得利差和匯差收入、信用證開證、承兌手續費及其他結算手續費外，還通過提供擔保等非資金服務，獲得融資管理費等收入。二是規避有關監管要求。表外外匯融資所籌集到的資金無須編列在資產負債表中，從而使得銀行在融入資金的同時，又符合會計法規所要求的資產負債率，使銀行不受資產負債比例管理指標和信貸規模的考核限制。據了解，進入2010年第四季度以來，受人民幣升值預期影響，企業結匯意愿持續高企、留存外匯明顯下降、銀行外匯存款下降。另外，隨著進口融資需求持續增長，銀行外匯頭寸普遍吃緊。為滿足企業融資需求，只有更多利用海外代付等境外融資方式。三是人民幣持續升值預期下的套利需求。在人民幣持續升值和加息背景下，貿易融資套利操作導致境外融資快速增長。

二、商業銀行表外外匯融資業務信息披露存在的問題

充分的信息披露，有利于商業銀行的經營決策者及時作出判斷。但是，現行的《金融企業會計制度》除對結算類的中間業務有規定外，對大部分表外外匯業務未做規范，各商業銀行表外外匯賬務記載不直觀，導致會計信息披露不充分。在統計報表管理上，也沒有專門編制表外外匯融資業務報表，更沒有詳細的表外業務信息披露制度。

(一)商業銀行表外外匯融資業務在會計確認、計量上存在制度軟約束現象

《金融企業會計制度》中資產、負債定義的基本要求是以“過去發生的交易或事項”為基礎，對預計在未來發生的交易或事項不予確認。形成或有事項的表外外匯業務的基本特征就是交易要在未來履行或完成。因此，會計要素的定義不能涵蓋表外外匯業務，會計核算辦法未能全面反映商業銀行表外業務的品種及各品種所獲得的收入，表外外匯業務信息披露不充分。另一方面，《金融企業會計制度》規定在會計計量上以歷史成本為主要計量基礎，輔以市價法或成本與市價孰低法，而表外外匯業務大多是金融創新產品，無論是選擇歷史成本，還是市場公允價格，都無法滿足計量的要求。

(二)商業銀行表外外匯融資業務在會計信息披露上存在制度性缺陷

一是我國現行《金融企業會計制度》將大部分銀行的中間業務歸結為表外項目，在如何進行反映與披露上并無統一的標準化尺度。會計記錄必須以信息資料的可量化或可貨幣化為基礎，表外外匯業務中許多對于決策具有重要意義的非量化或非數據化的會計信息，無法在商業銀行的會計財務報告中得到充分的反映和披露，削弱了其充分性和可用性。二是或有資產、負債業務在金融市場動蕩的情況下，隨時都可能轉化為表內業務，增加銀行經營的難度和負擔。而按現行銀行制度規定，除一部分表外業務要以附注形式反映在資產負債表上外，大多數表外業務不反映在資產負債表上。三是各商業銀行會計信息反映差異較大。《金融企業會計準則》、《商業銀行表外業務風險管理指引》、《商業銀行中間業務暫行規定》等法規對銀行表外業務會計處理進行了原則性要求，但均過于籠統，對核算范圍、記賬方法、統計口徑等事項無具體規定。各商業銀行內部規章中對表外外匯業務的界定、會計科目、會計核算方式不盡一致。

(三)表外外匯業務核算透明度低，導致貸款規模控制和外匯管理弱化

近年銀行表內融資表外化發展趨勢明顯，在外匯業務領域突出表現為名目繁多的各種代付類貿易融資。但在外匯監管中，僅有部分信用證及部分承兌形式的表外融資納入外債管理，其他各種形式內保外貸融資未納入外債規模控制。匯發[2009]59號《國家外匯管理局關于加強外匯業務管理有關問題的通知》規定：銀行為客戶開立遠期信用證后，再為該筆付款業務敘做海外代付的，如兩者期限合計超過90天，則海外代付項下金額應納入短期外債余額指標控制。但是，目前商業銀行表外外匯科目記載的融資業務，不能揭示物流變化與資金變化的方向，不能提供統一明確的檢測分析數據，造成銀行總體外匯融資規模底數不清、結構不明。同時，表外外匯融資業務在一定程度上是以金融創新的方式規避規模管理和金融監管，表現在：一是90天以下遠期信用證和海外代付不納入短債規模控制，不占用銀行短債頭寸，因此銀行、企業更傾向于使用90天以下的短期限表外外匯業務。二是大量組合型和創新型表外產品未納入外債管理。銀行表外產品種類繁多，特別是各種組合型表外外匯融資產品不斷推陳出新，部分表外外匯產品并未被納入短債指標或擔保指標管理框架中。

(四)表外外匯業務會計核算不體現資產負債匹配原則，風險向銀行轉移

一是資金來源與運用不匹配。如海外代付既是銀行資產負債表的表外外匯業務，也是銀行外匯資金來源運用的表外外匯業務。即資金來源為表內，資金運用為表外。在遠期信用證及海外代付業務中，銀行失去了對單據和物權的控制，完全依賴企業自身信用及未來償付能力，一旦風險出現，將由銀行進行墊款而蒙受損失。二是資金期限不匹配。銀行同業之間的過度競爭，在一定程度上縱容了部分企業挪用短期資金用于長期投資或項目建設，由此引發資金期限錯配的風險。三是物流與資金流背離。2009年以來，隨著人民幣升值預期的增強，境內企業較多選擇海外代付和遠期信用證業務。從資金流和貨物流的匹配角度來看，這是一種進口延遲付匯的行為，當期資金流出減少導致物流與資金流背離程度加大。另外，表外外匯融資業務大多使用金融創新工具，它們的市場發育并不成熟，當交投不活躍時，銀行和企業要承受市場流動性的考驗。同樣，在信用證業務中，商業銀行也面臨債務人違約、或有負債變成現實負債的流動性風險。

三、完善商業銀行表外外匯融資業務會計管理的建議

(一)科學設置表外科目

應結合會計準則國際化和表外外匯融資業務的發展趨勢，加大表外科目設置研究，尤其是與或有事項相關的會計科目設置研究。一是表外外匯融資業務是用以反映未涉及資金的實際增減變化、不列入資產負債表中，但又必須承擔一定經濟責任的重要會計事項，因此表外科目的設置應按照業務經營管理的需要、會計核算要求及業務特點來設置。二是從表外科目的框架結構上看，應包括兩類：一類是反映和控制有價單證和重要空白憑證為主的科目，另一類是與或有業務及承諾事項相關的，控制和反映表外業務的科目。三是根據具體情況和業務需要，表外科目也可設置二級明細科目，以改變目前科目設置單一籠統的現象，細化或有資產、負債業務核算。

(二)完善表外外匯融資業務會計核算體系

科學的會計核算體系包括賬簿設置、記賬方法、賬務組織及編制會計報表等基本核算方法和各項業務的處理手續。賬簿設置應結合表外外匯融資業務的發展變化，在設置有關登記簿的同時，相應設置有關的分戶賬、總賬，以不斷完善其賬戶體系，尤其是對或有資產、負債業務相應建立起一套明細分戶賬和總分類賬相匹配的賬戶體系；記賬方法應根據具體情況，結合表外外匯融資業務發展實際，對表外業務的會計記賬方法進行規范，以全面及時反映表外業務狀況。信息披露應借鑒國際會計準則的規定，統一標準、建立表外業務報告制度。根據各科目發生及節余情況、表外風險資產轉換系數等編制表外業務狀況報告表、表外損益明細表、表外風險資產折算表。通過規范的會計處理，對主要的業務事項進行真實、完整、系統地確認、計量、記錄和報告，為監管者提供透明、可靠、可比的信息資料。

(三)建立表外外匯融資業務信用風險的評估和監測機制

商業銀行表外外匯融資業務屬于金融創新產品，技術要求較高、操作環節較為復雜，而且我國商業銀行對其風險評估和監測處于較為薄弱階段。因此，應遵循國際慣例，建立合理的會計準則制定機制和會計準則結構體系，加快會計準則制定的速度。當前，尤其是要針對會計準則的盲區和灰色地帶，指導商業銀行建立嚴密的表外外匯融資業務信用風險的評估和監測機制，揭示物流與資金流的變化方向，控制國際收支風險，提高商業銀行的整體風險評估和監測能力。

(四)建立人民銀行表外外匯融資業務會計管理機制

人民銀行應建立、強化各類有風險的表外外匯融資業務的報告制度，搭建宏觀調控與商業銀行經營管理的傳導平臺，提高貨幣政策執行力。一是科學設置統計報表格式，統一表外外匯業務統計口徑，力求涵蓋表外產品的主要種類，以確保銀行提供的表外外匯業務信息具有一貫性和可比性。二是《商業銀行表外業務風險管理指引》規定：商業銀行應建立計量、監控、報告各類表外業務風險的信息系統，全面反映單個和總體業務風險及變動情況。人民銀行可要求商業銀行報送有關外匯報表資料，及時掌握有風險的外匯表外融資業務情況。只有從基礎信息資料抓起、強化信息披露，才能使人民銀行及時制定相應措施防范和減少表外外匯融資業務所產生的不利影響，從而搭建起宏觀調控與商業銀行經營管理的傳導平臺、提高貨幣政策執行力。